Gümrük Kanunu Uyarınca İtiraz Müessesi

ÖZ İtiraz hakkı, ilk kez 1615 sayılı Gümrük Kanunu ile getirilmiş olup ilgili maddede sayılan sınırlı sebepler doğrultusunda mükellefe vergi tahakkuklarına karşı itiraz etme yetkisi tanınmıştır. Sonrasında, Avrupa Birliği’yle uyum ve Gümrük Birliği kapsamında, 4458 sayılı kanunun kabulü ile birlikte itiraz kurumu yerini «düzeltme» prosedürüne bırakmış ve ikincil bir pozisyon almıştır. Fakat sürecin uygulamada yaşattığı sorunlar nedeniyle 5911 sayılı Kanun ile yasa koyucu itiraz yolunu yeniden regüle ederek vergi mevzuatına dahil etmiştir. Bu çalışmanın amacı öncelikle itiraz kurumunun hukuki niteliğini ortaya koymak ve uygulamada karşılaşılan sorunları incelemektir.

APPEAL IN ACCORDANCE WITH CUSTOM LAW ABSTRACT Right of appeal was introduced for the first time with the Customs Law No.1615 and the taxpayers were authorized to apply against tax accruals in line with the limited reasons listed in the relevant article. Thereafter, within the scope of the European Union alignment and the Customs Union, with the enactment of the law no 4458, the appeal body left its place to the «correction» procedure and took a secondary position.However, because of problems of the procedure, legislator has reregulated way of appeal with act numbered 5911 The main purpose of this article is presenting legal characteristic of appeal and examining problems that faced in practise

I. GİRİŞ

1615 sayılı Gümrük Kanunu’nda yer verilen itiraz kurumu her ne kadar Avrupa Birliği ve Gümrük Birliği ile uyum kapsamında 4458 sayılı kanunda düzeltme kurumundan sonra başvurulacak bir yol olarak düzenlenmişse de 5911 sayılı kanunla yapılan değişiklik sonucu 1615 sayılı kanuna oranla çok daha geniş alanlarda başvurulabilecek bir idari yol olarak belirlenmiştir. Bu kapsamda, gümrük işlemlerinin hacmi, çeşitliliği ve önemi dikkate alındığında söz konusu uyuşmazlıkların “kırtasiyecilikle” karşı karşıya kalmamasını sağlamak adına bir üst makama başvuru yolu tekraren benimsenmiştir.

Bu doğrultuda idari makamlarca oluşturulan yönetmelik ve tebliğler de yıllar içerisinde değişmiş ya da iptal edilmiş olup hukuki öngörülebilirlik azalmıştır. Bu çalışmayla güncel itiraz kurumunun hukuki niteliği ve uygulanması mercek altına alınacaktır.

II. İTİRAZ KURUMU

İtiraz kurumu, gümrük mevzuatına 1615 sayılı Gümrük Kanunu ile getirilmiş olup Numerus Clauses ilkesi uyarınca sayılan sınırlı sebepler doğrultusunda mükellefe vergi tahakkuklarına karşı itiraz etme yetkisi tanınmıştır. Akabinde 4458 sayılı kanunun kabulü ile birlikte itiraz kurumu yerini «düzeltme» prosedürüne bırakmışsa da ilgili sürecin uygulamada yaşattığı sorunlar nedeniyle 5911 sayılı «Gümrük Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun» ile yasa koyucu itiraz kurumunu yeniden regüle ederek vergi mevzuatına dahil etmiştir.

Bu takdirde, 4458 sayılı kanunun değişik 242. maddesiyle mükellefe gümrük vergilerine, cezalara ve idari kararlara karşı yargı sürecine geçmeden önce bir idari başvuru yolu tanınmıştır.

A. 4458 Sayılı Kanunun Gerekçesi

4458 sayılı Kanunun genel gerekçesinde «Bu Kararın yürürlüğe giriş tarihinde, Türkiye, Topluluk Gümrük Kodunu oluşturan (EEC) 2913/92 sayılı ve 12 Ekim 1992 tarihli Konsey Yönetmeliği ile onun uygulama hükümlerini belirleyen (EEC) 2454/93 sayılı ve 2 Temmuz 1993 tarihli Komisyon Yönetmeliğini temel alan aşağıdaki konulara ait hükümleri benimseyecektir» denilmekle Avrupa Ekonomik Topluluğu’nun ilgili mevzuatlarına atıfta bulunulmuştur.

Türkiye 22 Aralık 1995 tarihinde finalize edilen Gümrük Birliği’ne katılmakla[1] ilgili gümrük birliği anlaşmasının 28. maddesinin 1. fıkrasında yer alan mevzuatları iç hukuka dahil etmeyi taahhüt etmiştir. Keza 28. maddenin 1. fıkrasının i bendi de «itiraz hakkını» düzenlemektedir. Avrupa Ekonomik Topluluğu’nun 2913/92 sayı ve 12.Ekim.1992 sayılı kararı itiraz yolunu düzenlemiş olup ilgili hükümde gümrük otoritelerince ve gümrük düzenlemeleri uyarınca başvurucuyu doğrudan ve bireysel olarak ilgilendirmek kaydıyla alınan tüm kararlara karşı başvurucunun itiraz hakkı düzenlenmiştir. Yine söz konusu başvurunun makul sürede çözümlenmesi gerektiği hüküm altına alınarak üye devletlere başvuru yolunu düzenleme sorumluluğu yüklenmiştir. Bu sorumluluk yerel düzenlemeyle de paralellik içermekte olup öncelikle gümrük idaresi içerisinde çözümlenmesi gereken uyuşmazlıkların akabinde yargıya taşınması hedeflenmiştir[2]. Her ne kadar ilgili düzenlemelere oranla çok daha yeni olsa da Dünya Ticaret Örgütü tarafından akdolunan Ticareti Kolaylaştırma Sözleşmesi’nin 4. Maddesi üye devletlere gümrük otoritelerinin kararlarına karşı başvuru yolu getirilmesine dair bir yükümlülük getirmiştir[3].

B. 1615 SAYILI GÜMRÜK KANUNU İLE 5911 SAYILI KANUNLA DEĞİŞİK 4458 SAYILI GÜMRÜK KANUNUNUN KARŞILAŞTIRILMASI

1615 sayılı GK’nın 78. Maddesi itiraz yoluna başvurulabilmesi için var olması gereken sebepleri saymıştır. Bu sebepler sırasıyla: Eşyanın vergi tahakkukuna esas tutulan teknik mahiyet ve niteliklerinin tâyin ve tesbitinde, isabetsizlik bulunması (Kanunun 83 üncü maddesi gereğince ikinci tahlili yapılmışsa bu fıkra hükmü uygulanmaz.), Eşyanın tarifeye tatbik ve temsilinde hata edilmesi, Kıymeti üzerinden vergi veren eşya kıymetinin yanlış tâyin ve tesbit olunması, Milletlerarası andlaşmaların yanlış tatbik edilmiş veya hiç itibara alınmamış bulunması, Muaflık hükümlerinin yerine getirilmemiş veya yanlış tatbik edilmiş olması, Ağırlık esaslarının uygulanmasında hata edilmesi, Eşyanın menşeinin yanlış tesbit olunması şeklindedir. Ancak değişiklik sonrası Gümrük Kanunu uyarınca mükelleflere hiçbir sebeple sınırlı kalmamak kaydıyla tüm gümrük mevzuatlarından kaynaklanan vergi, ceza ve kararlara karşı itiraz yoluna başvurma hakkı tanınmıştır.

Yine 1615 Sayılı Kanun’un 79. maddesinde muayenenin nasıl yapılacağı ve beyannamenin nasıl verileceği ile birlikte tahakkuk hususu düzenlenmiş. Beyanname ve tahakkuk kağıdının imzalanmasından imtina edilmesi halinde şahıslara yazılı tebligat yapılması gerektiği belirtilmiştir. İtiraz süresi de imzanın atılması ya da tebligatın yapıldığı günü takip eden 15 gün ile sınırlandırılmıştır. Değişik 4458 sayılı GK’da bu hususlara yer verilmemiş olup hüküm bu noktada sadeleştirilmişse de itiraz süresi aynı kalmıştır.

Bununla birlikte 1615 sayılı kanunun 80. Maddesi uyarınca yukarıda sayılan itiraz sebeplerinden bazılarının (1, 2, 3 ve 6 nci fıkralarında yazılı) varlığı halinde yapılan itirazların sırasıyla gümrük müdürlükleri, gümrükler başmüdürlükleri, Gümrükler Genel Müdürlüğü ve hakem kurulunca karara bağlanacağı belirlenmiştir. Değişik 4458 sayılı kanun uyarınca itiraz mercileri tek tek sayılmamış; itirazın varsa bir üst makama yoksa aynı makama verilecek bir dilekçe ile yapılması gerektiği ifade edilmiştir.

Keza 1615 sayılı kanunun 80. Ve 81. Maddesiyle yetki tanınan hakem kurulu da değişik 4458 sayılı kanunla ortadan kaldırılmıştır.

Son olarak belirtmek gerekir ki değişik 4458 sayılı kanun ile itiraz dilekçelerinin yanlış makama verilmiş olması halinde itirazın süresinde yapılmış sayılacağı ve idarece yetkili makama ulaştırılacağı ve posta yoluyla itiraz edilebileceği gibi itiraz dilekçesinin postaya verildiği günün itiraz edilen gün olarak kabul edileceği düzenlenmiştir.

C. 5911 SAYILI KANUN İLE YAPILAN DEĞİŞİKLİĞİN NİTELİĞİ

Değişiklik öncesi kanunda salt gümrük vergileri için idari başvuru yolu öngörülmüş olup değişiklik sonrasında defaatle belirtildiği üzere gümrük mevzuatından kaynaklanan ceza ve kararlar da bu kapsama dahil edilmiştir. Bununla beraber ilgili değişiklik öncesinde ivedilikle düzeltme yoluna başvurulması gerekmekte olup akabinde başvurunun reddi halinde itiraz yolunun işletebileceği düzenlenmiştir.

Bununla birlikte düzeltme yoluna başvuru tebliğden itibaren 15 gün olup düzeltme kararları 30 gün içinde karara bağlanacaktır.30 gün içerisinde ret kararının gelmesi ya da zımnen reddedilmesi halinde ise bu sefer değişik kanunun aksine yalnızca 7 gün içerisinde itiraz yoluna başvurulabileceği belirtilmiştir.

Keza itirazların yapılacağı kurum Gümrük Başmüdürlükleri olarak belirlenmiş; ilk kararı alan makamın Gümrük Başmüdürlüğü olması halinde ise 15 gün içerisinde itiraz edilebileceği kararın bu sefer 45 gün içerisinde Gümrük Müsteşarlığınca verilmesi gerektiği hüküm altına alınmıştır. Oysaki değişiklik sonrası kanunda salt itiraz makamı düzenlenmiş ve ikincil niteliği ortadan kaldırılmış olup itiraz süresi 15 gündür. Makamlar ayrıca belirtilmemiş olup üst makam denilerek bu husus ifade edilmiştir.

Bununla beraber idari yargı mercilerine başvuru için değişiklik sonrası kanunda yalnızca işlemin yapıldığı yerdeki ifadesi kullanılmışsa da değişiklik öncesi kanunda “Gümrük başmüdürlükleri ile Gümrük Müsteşarlığı kararlarına karşı işlemin yapıldığı gümrük müdürlüğünün veya gümrük başmüdürlüğünün bulunduğu yerdeki idari yargı mercilerine” ifadesiyle birden çok yetkili mahkemenin varlığı kabul edilmiştir.

“Yeni düzenleme ile itiraz dilekçelerinin yanlış makama verilmesi durumunda ne yapılacağına ilişkin hüküm getirilerek eski düzenlemedeki boşluk doldurulmuş ve daha sade; anlaşılabilir bir dil seçilmiştir[4].”

D. Gümrük Yönetmeliğinin 585. Maddesi ve İptal Kararı

Gümrük Kanunu’nun 242. ve devamı maddeleri uyarınca düzenlenen Gümrük Yönetmeliği’nin 585. Maddesi ile 242. Maddenin 1. Fıkrasına bir üst makama “sunulmak üzere ilgili gümrük idaresine” itiraz dilekçesinin verilmesi gerektiği belirtilmiş; yine ilgili yönetmelik maddesinin 2. Fıkrası ile itiraz dilekçesini alan idarenin itiraz dilekçesini öncelikle şekli bir incelemeye tabi tutacağı ve bu incelemenin süre, mükellefin veya mükellefin temsilcisinin teşhisinden ibaret olduğu ifade edilmiştir. Süresi içerisinde ya da mükellef veyahut yetkilisi tarafından verilmeyen dilekçenin ise reddedileceği belirlenmiştir. Son olarak 3. Fıkra ile bir üst makama sunulmak üzere verilen dilekçenin gümrük idaresinin mütalaası ve gerekli bilgi ve belgelerle birlikte üst makama gönderilmesi gerektiği yönünde düzenleme yapılmıştır.

Ancak bu düzenlemeler Danıştay 7. Dairesinin 2009/8888 E. 2011/3510 K ve 21.6.2011 T. Sayılı ilamı ile iptal edilmiş; bu karar Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 2012/16 E. ve 2013/344 K. ve 23.10.2013 T. Sayılı ilamı ile kesinleşmiştir. İlgili iptal kararında, 242. maddede, itiraz dilekçelerinin sunulacağı makamın belirlenmesinde üst merciin bulunup bulunmaması haline göre ikili bir ayrıma gidildiği; işlemi tesis eden makama itiraz dilekçelerinin sunulabilmesinin yalnızca, üst merci yokluğu haliyle sınırlandırıldığı tespit olunarak ilgili yönetmelikte idarenin işlemi yapan makama başvuruyu de facto bir düzenleme ile zorunlu hale getirmesi hukuka aykırı bulunmuştur[5].

E. 2 Seri Numaralı Gümrük Genel Tebliği Uyarınca İtiraz

Gümrük Kanunu uyarınca çıkarılan birçok tebliğ bulunmakla beraber işbu makalenin odağında bulunan itiraz kurumu uyarınca 2 numaralı Gümrük Genel Tebliğinin incelenmesi faydalı olacaktır. Öyle ki ilgili tebliğin 12. Maddesinin 2. Fıkrası ile gümrük vergisinin ödenmesi hususunda asıl yükümlü ile dolaylı temsilcinin de varlığı ve birlikte sorumluluklarının mevcut olması halinde, bunlardan birisinin itiraz yoluna bir diğerinin ise idari çözüm yollarından uzlaşma kurumuna başvurması halinde itirazın ancak uzlaşma talebi sonucunda değerlendirmeye alınacağı belirlenmiştir. Zira bu hüküm Gümrük Kanunu’nun 244. Maddesinde hüküm altına alınan uzlaşmaya başvurunun itiraz süresini durduracağına ilişkin hükümle paralellik içermektedir.

Hükmün devamında bu sefer yükümlü ya da temsilcisinin idari yargı yoluna başvurması halinde idari yargı sürecinin sonucunun beklenmesi gerektiği ancak iştirak halinde işlenen kabahatlerin bu hükmün kapsamında olmadığı belirlenmiştir

Son olarak ileride bahsolunacağı üzere Gümrük Kanunu’nun 6. Maddesi uyarınca idarenin süresi içerisinde cevap veremeyeceği hallerde süre uzatımının sürenin dolmasından önce, süre aşımını gerekli kılan gerekçeler ve ek süreyle birlikte yükümlüye bildirileceği düzenlenmiştir. İdarenin bu görüşünün hukuka aykırılığı işbu makalenin IV. İtirazın Niteliği ve Başvuru Süresi başlığının C. Süre Uzatım alt başlığında incelenmiştir.

F. İTİRAZ MÜESSESİ ve HİYERARŞİK MÜRACAAT KAVRAMI

Bu hususta Turgut Candan tarafından itiraz müessesinin İYUK 11. Madde kapsamında bir hiyerarşik müracaat olmadığı 4 temel sav üzerine inşa edilmiş olup bu kısımda bu görüşlere yer verilecektir.

Müellif tarafından “üst makama başvurunun (hiyerarşik başvuru) amacının esasen, doğrudan idari davaya konu edilebilir nitelikte olan idari işlemlerde varlığı ileri sürülen hukuka aykırılıkların, idari davaya gidilmeden, bizzat, idare tarafından düzeltilmesini sağlamak olduğu” belirtilmiştir. “Bu nedenle de, hiyerarşik başvurunun reddi halinde açılacak idari davada, bu ret işleminin değil, hiyerarşik başvuruya konu edilen ilk idari işlemin iptali istenilmek zorundadır. Oysa; Gümrük Kanununun bu müesseseyi düzenleyen 242’nci maddesinin 4’üncü fıkrası “İtirazın reddi kararlarına karşı işlemin yapıldığı yerdeki idari yargı mercilerine başvurulabilir” hükmünü içermektedir. Bu hükme göre; itiraz başvurusunun reddi üzerine açılacak idari davanın konusu, itiraz başvurusuna konu edilen ilk karar değil, itiraz merciince verilecek karar olmak zorundadır. Denilerek bu noktada hiyerarşik müracaattan ayrıldığı iddia olunmuştur.

Devamında itiraz müessesini düzenleyen maddede itirazın idari dava süresini nasıl etkileyeceği konusunda, 11’inci madde benzeri bir düzenleme bulunmamaktadır. Oysa; İdari Yargılama Usulü Kanununun 11’inci maddesine göre, hiyerarşik başvuru, başvuruya konu edilen idari işlemin tebliğini izleyen günden başlayan idari dava açma süresini durdurmaktadır.” Önermesiyle aradaki fark ifade olunmuş; “İdari Yargılama Usulü Kanununun 11’inci maddesine göre; başvurunun zımnen (kapalı olarak) reddi halinde, idari davanın, zımni ret kararının oluştuğu tarihten itibaren kalan idari dava açma süresi içerisinde açılmış olması gereklidir. Bu süre içerisinde idari dava açılmayan durumlarda, idarenin daha sonra başvuruya yanıt vermesi, yeni bir idari dava açma süresinin işlemesini sağlayamaz. Oysa; 242’ncimadde uyarınca yapılacak itirazın zımnen reddi halinde, idari dava açma süresi geçtikten sonra verilen yanıt üzerine yeni bir idari dava açma süresinin işlemesi mümkün bulunmaktadır” denilerek itirazın bir hiyerarşik müracaat olmadığı ileri sürülmüştür[6].

Bu takdirde idari dava açma süresinin başvuru sonucunda durmaması ve itirazın reddi işleminin tebliğinden itibaren yeni bir dava açma süresinin başlaması ilgili müesseseyi hiyerarşik müracaat kavramından uzaklaştırmaktadır.

III. 4458 Sayılı Kanun Uyarınca İtirazın Konusu

İlgili kanunun 3. maddesinin 8. fıkrası “eşyaya uygulanan ithalat vergilerinin ya da ihracat vergilerinin tümünün” gümrük vergisi olduğunu belirtmiş olup bu vergilere ilişkin hukuka aykırılıklara karşı itiraz yoluna başvurulabilecektir. Yine söz konusu Kanunun 234. vd. maddeleri uyarınca “Vergi Kaybına Neden Olan İşlemlere Uygulanacak Cezalar” ve 239. maddesi vd. maddeleri uyarınca “Usulsüzlüklere İlişkin Cezalar” ve sair maddelerinde düzenlenen cezai yaptırımlar yine itiraz yolu kapsamına alınmıştır.

Bununla beraber bağlayıcı tarife ve menşe bilgileri de dahil olmak üzere, gümrük idaresinin, gümrük mevzuatı ile ilgili olarak belirli bir konuda bir veya daha fazla kişi üzerinde hukuki sonuç doğuracak idari tasarrufları itiraza konu olabilecektir.

Gümrük Uzlaşma Yönetmeliğinde gümrük vergisi, ilave gümrük vergisi, tek ve maktu vergi, dampinge karşı vergi, sübvansiyona karşı telafi edici vergi, katma değer vergisi, özel tüketim vergisi, ek mali yükümlülük, toplu konut fonu, tütün fonu, ek fon, kaynak kullanımını destekleme fonu, telafi edici vergi (ihracat), TRT bandrol ücreti (ticari olmayan eşya için) uzlaşma kapsamına giren gümrük vergileri olarak sayılmıştır.

İtiraza konu edilebilecek kararların ortak özellikleri ise sırasıyla; kararların gümrük idaresi tarafından alınması; kararların gümrük mevzuatının uygulanmasına ilişkin olması; kararın Gümrük Kanunu ile buna dayanılarak çıkarılan ikincil mevzuata göre alınmış olması; kararların kesin, yürütülmesi zorunlu ve hukuki sonuç ortaya çıkarabilecek nitelik taşımasıdır[7].

“Bu noktada belirtmek gerekir ki, ithalat sırasında alınan ancak tarh, tahakkuk ve tahsili başka idari makamlar tarafından yapılan vergiler Gümrük Kanunu’nun 242’nci maddesinin kapsamı dışındadır. Örneğin, ithalat sırasında alınan damga vergisinin tarh, tahakkuk ve tahsili vergi dairelerince yapılmakta olup bu vergiye karşı GK’nun 242’nci maddesi kapsamında itiraz başvurusunda bulunulması mümkün değildir.”[8]

A. Bağlayıcı Tarife Kararı

10 Seri numaralı Gümrük Genel Tebliği’nin 4. Ve 23. Maddeleri uyarınca bağlayıcı tarife bilgisi, “eşyanın Türk Gümrük Tarife Cetvelinde sınıflandırılmasına ilişkin olarak, kişinin yazılı talebi üzerine Müsteşarlık (Gümrükler Genel Müdürlüğü) veya Müsteşarlık tarafından yetkilendirilmiş Gümrük ve Muhafaza Başmüdürlüklerince verilen idari karar” olarak tanımlanmıştır. Yine Danıştay 7. Dairesi 2008/3520 E. 2010/4824 K. ve 20.10.2010 tarih sayılı ilamı [9]ile karar deyiminin tarife menşe bilgilerini de kapsayacak nitelikte olduğunu tespit ederek bağlayıcı tarife veya bağlayıcı menşe bilgisinin, Gümrük İdarelerini, hak sahibine karşı sadece eşyanın tarife pozisyonu konusunda veya eşyanın menşeinin tespiti konusunda ve yalnızca bilginin verildiği tarihten sonra tamamlanacak gümrük işlemlerine konu olan eşya için bağlayacağı olduğunu belirtmiş. Bu doğrultuda ilgili tarifelere karşı itiraz yoluna başvurulabileceğinin altını çizmiştir.

B. Damping Kararı

Danıştay 7. Dairesi 2014/3335 E. 2019/49 K. ve 22.1.2019 tarihli kararında [10]ise 3577 sayılı İthalatta Haksız Rekabetin Önlenmesi Hakkında Kanunu’nun 15. Maddesinin 1. Fıkrasında yer alan “gümrük mevzuatının, gümrük vergisinin tahsiline, takibine ve teminata bağlanmasına ilişkin bu Kanuna aykırı olmayan usul ve şekle müteallik hükümlerinin, dampinge karşı verginin tahsili, takibi ve teminata bağlanması işlemlerinde de uygulanacağı” yönündeki hükmü, 4458 sayılı Kanunu’nun yukarıda da değinilen 3. Maddesinin 8. Fıkrası kapsamında değerlendirmiş fakat somut vakıada kesilen cezanın “kanunsuz suç ve ceza olmaz” ilkesine aykırı olduğundan bahisle ceza kararını iptal etmiştir.

Çalışmamız açısından önemli olan husus ise doğrudan 4458 sayılı kanunda düzenlenmeyen damping kararının Danıştay tarafından gümrük mevzuatı kapsamında değerlendirilmesi ve bir gümrük vergisi olduğunun kabulü ile itiraz yoluna gidilebileceği yönündeki görüştür.

C. Serbest Dolaşıma Giriş Kararı

13 numaralı Gümrük Genel Tebliğinin 7. Maddesi ithal edilen eşyanın, ithali yasak oyun alet ve makinalardan olup olmadığına ilişkin açıkça tespit yapılamadığı hallerde bu tespitin bir komisyon tarafından yapılması ve komisyon tarafından düzenlenen raporla olumlu ya da olumsuz bir karar alınması gerektiği şeklindedir. Söz konusu raporun olumsuz olması halinde bu karara karşı 4458 sayılı kanunun 242. Maddesi uyarınca itiraz edilebileceği açıkça ifade edilmiştir.

IV. İtirazın Niteliği ve Başvuru Süresi

4458 sayılı kanun uyarınca “tebliğ tarihinden itibaren on beş gün içinde bir üst makama, üst makam yoksa aynı makama verecekleri bir dilekçe ile” itiraz edilebileceği daha önce de ifade edilmişti.

Dolayısıyla bu hususta öncelikle itirazın niteliğinin ne olduğu, itiraz edilmemesinin sonuçları incelenmelidir. Doktrinde ve Danıştay[11] tarafından genel kabul gördüğü üzere söz konusu süre hak düşürücü nitelikte olup ilgili sürenin geçirilmesi halinde itiraz hakkı kullanılamayacaktır[12]. Kimilerine göre ise bu süre çift etkili hak düşürücü süredir[13]. İtiraz hakkının kullanılamamasının yanı sıra dava açma yetkisi de ortadan kalkmış olacaktır.

A. İtiraz Edilmemesinin Sonucu

Her ne kadar «bir dilekçe ile itiraz edebilir» hükmünden söz konusu başvuru yönteminin ihtiyari olduğu gibi bir anlam çıkarmak mümkünse de doktrinin genel kabulünce itiraz kurumu uyuşmazlıkların yargıya taşınmasının önüne geçmek; mükellefin başvurusu üzerine sorunun idare içerisinde çözülmesini sağlayarak daha hızlı bir sonuç almayı amaçladığından söz konusu başvuru zaruri nitelikte olarak görülmektedir. Görülüyor ki, gümrük uyuşmazlıklarında, itiraz önce gümrük idaresinin içinde bir süreçten geçmekte, bu sürecin son aşamasında itirazın reddinin tebliğinden sonra, vergi mahkemesine başvurulmaktadır[14]

Zira müelliflerce de belirtildiği üzere itiraz edilmemesinin hak düşürücü nitelikte olduğunun kabulü halinde başvurunun zorunlu olduğu da evveliyatla kabul edilmiş olacaktır. İdari itiraz yolları tamamlanmadan idari yargı yolunda dava açılması merci tecavüzü sayılacak ve dava dilekçesi yetkili gümrük idaresine gönderilecektir[15].

İlgili sürenin geçirilmesinden sonra itiraz hakkı kullanılamayacak[16] ve vergi kesinleşmekle ödeme emri düzenlenebilecektir[17].

Ancak bu lahzada belirtmek gerekir ki Ankara Bölge İdare Mahkemesi 4. Vergi Dava Dairesince bu görüşler benimsenmemekte ve müstakar içtihatlarında defaatle 4458 sayılı kanunun 242. Maddesinin hükmünden ilgili başvurunun zorunlu olduğu yönünden bir anlam çıkmadığı ve 244. Madde ile getirilen uzlaşma müessesinin 242. Maddeyle bir arada düşünülmesi halinde uzlaşmanın beklenilmesi gerektiği halinin bu başvurunun zorunlu nitelikte olduğu şeklindeki yorumları bertaraf ettiği görüşü benimsenmektedir[18]. Ancak belirtmek gerekir ki 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 14. Ve 15. Maddeleri uyarınca merciine başvurulması gerektiği belirtilmiş; gerek işbu itiraz müessesi gerekse de sair idari merci başvurularının hiçbirinin zorunlu olduğu ilgili kanunlarda açıkça düzenlenmemişse de yıllara sari müstekar içtihatlarca idareye başvurulmaması hali merci tecavüzü olarak kabul edilmiştir. Bu doğrultuda, uyuşmazlıkların idari yargı aşamasına geçmeden önce çözümlenmesinin hedeflendiği dikkate alındığında ilgi bölge idare mahkemesi kararına katılmak mümkün değildir.

B. Tebliğ ve İtirazın Süresi

İtirazın tebliğden itibaren 15 gün içerisinde yapılması gerektiği hüküm altına alınmış olup itiraz dilekçesinin süresi içinde de olsa yanlış bir makama verilmiş olması halinde itiraz süresinde yapılmış sayılacaktır. Posta yoluyla yapılan başvuruların da geçerli olduğu kabul edilmekle birlikte Ticaret Bakanlığı Gümrükler Genel Müdürlüğünce yapılan 80571967-645 sayı 17.01.2020 tarihli açıklamada GK 14/3. md. ile paralel olacak şekilde APS yoluyla yapılan itirazlarda ilgili dilekçenin postaya verildiği gün itiraz edilmiş sayılacağı belirtilmiştir.

Bu noktada itiraz süresinin belirlenebilmesi için tebliğ tarihinin ve yönteminin anlaşılması gerekmektedir. Gümrük Yönetmeliğinin 489. Maddesi ile Gümrük Kanunu’nun 197. Maddesinin birinci fıkrası uyarınca gümrük vergilerinin tahakkukundan hemen sonra yükümlüsüne sistem üzerinden tebliğ edileceği belirlenmiş; sistem üzerinden tebliğin yapılamadığı hallerde ilgili belge üzerinden tebliğin gerçekleşeceği ifade edilmiştir. Söz konusu sistemden kastın BİLGE [19]programının olduğu varsayılmakla birlikte gümrük kanunu uyarınca sözlü beyana rastlamak da mümkündür. Ticari nitelikte olmayan ve serbest dolaşıma giren sözlü beyanata tabi eşyalar; kişisel, diplomatik, önemli değeri olmayan, gerçek kişiler tarafından dolaşıma sokulacak olan şahsi eşyalar şeklinde sayılabilecek olup bunlar için sözlü beyan formları doldurulmaktadır.

Yine GK Madde 232 ile gümrük vergileri ile birlikte alınması gereken para cezaları bu vergiler ile aynı zamanda karara bağlanarak tebliğ edileceği ifade edilmiş olup her bir idari işlem için ayrı ayrı itirazda bulunulması gerekliliği de ortadan kaldırılmıştır. Belirtmek gerekir ki bu hükmün uygulanabilmesi için verginin konusu ve yükümlüsünün aynı olması, vergi ve para cezaları aralarında maddi veya hukuki yönden bağlılık bulunması şartlarının gerçekleşmesi gerekmektedir.

GK’nın 490. Maddesi ise gümrük vergilerinde ek tahakkuk ile ceza kararlarının tebliğini düzenlemiş olup mükellefler tarafından verilen beyannamede eksikliklerin bulunduğunun fark edilmesi halinde yeni vergi tahakkuku ve buna ilişkin ceza yükümlüye tebliğ edilecektir.

C. Süre Uzatım

Bununla birlikte, Gümrük Yönetmeliği’nin 586. maddesi ile Gümrük Kanunu’nun 6. maddesinin 2. fıkraları uyarınca, gümrük idarelerinin söz konusu süreye uymalarının mümkün olmaması halinde, belirtilen 30 günlük inceleme süresinin aşılabileceği yetkisi idareye verilmiştir. Bu durumda, idarelerin belirlenen sürenin dolmasından önce başvuru sahibine süre aşımını haklı kılan gerekçeler ile talep hakkında karar vermek için gerekli gördükleri ek süreyi de belirterek bilgi vermeleri gerekmektedir. Nitekim uygulamada, söz konusu idari yazılar “süre uzatım” yazıları olarak bilinmektedir.

Yine bilindiği üzere, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun (“İYUK”) 10/2. maddesinde; “… süre içinde idarece verilen cevap kesin değilse ilgili bu cevabı, isteminin reddi sayarak dava açabileceği gibi, kesin cevabı da bekleyebilir. Bu takdirde dava açma süresi işlemez. Ancak, bekleme süresi başvuru tarihinden itibaren altı ayı geçemez.” düzenlemesine yer verilmektedir

Ek süre kullanılmasına rağmen altı ay içinde cevap verilemediği ve yükümlü tarafından da dava yoluna başvurulmadığının tespit edildiği durumlarda, yükümlüye herhangi bir tebligat yapılmaksızın, Gümrük Genel Tebliği (Tahsilat İşlemleri) (Seri No:2) hükümleri çerçevesinde işlem yapılacak ve Gümrük Genel Tebliği’nin 13. maddesi uyarınca ilgili para cezası, vergi, karar kesinleşir ve 14. madde uyarınca takip ve tahsil aşamasına geçilecektir.

Fakat Gümrük Yönetmeliğinin 586. Maddesinde belirtilen süre uzatım yönündeki düzenleme Danıştay [20]tarafından ve doktrinde kabul görmemiştir. Öyle ki Gümrük Kanunu’nun 242. maddesinde yer almayan bir hükmün Gümrük Yönetmeliği’nin 586. maddesindeki mevcudiyeti normlar hiyerarşisine aykırı olacağından kanuna aykırı yönetmelik hükmüne ve bu yönetmelik hükmüne istinaden düzenlenen tebliğ ile genelgeye dayanılarak bir değerlendirme yapılması hukuka aykırı olacaktır. Gümrük Kanunu’nun 242. maddesi kapsamında idari itiraz başvurusunda bulunabilmesi için ortada gümrük idaresince tesis edilen ek tahakkuk, idari para cezası veya bir idari karar olması gerekmekte iken 6. maddede ifade edilen süre uzatımı henüz tesis edilmemiş bir idari kararın oluşturulma aşamasında kullanılabilecek bir hak olduğundan süre uzatım hakkına yönelik söz konusu düzenlemenin 242. madde kapsamındaki itiraz incelemelerinde uygulanması bu yönüyle de mümkün değildir.”[21]

Zira uygulamada idare tarafından son dönemde zımni ret işleminin kötüye kullanıldığı görülmektedir. Öyle ki idare salt mükellefi zor durumda bırakmak ya da dava açma süresini kaçırmasına sebep olmak kastıyla hareket etmekte ve ilgili başvurulara cevap vermemekte ya da süre uzatım kararlarının tebliği ile ek süre hakkı olduğu varsayımı altında hareket edip bu süreyi de zımni ret ile geçirmektedir.

D. İhtirazı Kayıt

Beyanın bağlayıcılığı ilkesinin bir istisnası olarak kabul edilen ihtirazı kayıt müessesi İYUK 27/3 ve 27/4’te de yasal bir zemin edinmiştir. Bu takdirde ilgili şerhin beyannamenin verildiği anda beyannamede yer alması gerekmekte olup doktrinde süresi içerisinde ek bir dilekçe ile ilgili şerhin sunulabileceği savunulmaktaysa da Danıştay aksi kanaattedir.[22] Gümrük vergileri de beyannameye dayanmakta olup söz konusu beyannamelerin ihtirazı kayıtla verilmesi mükellefin lehine olacaktır.

E. İtirazın Yapılacağı Yer

İlgili maddede bir üst makama, üst makam yoksa aynı makama verecekleri bir dilekçe ile itirazın yapılacağı yer gösterilmiştir.

Bu hususta Gümrük ve Ticaret Bakanlığı Taşra Teşkilatı Çalışma Yönetmeliğinin incelenmesi faydalı olacaktır. Bahsi geçen yönetmelikçe Bakanlığın taşra, taşra teşkilatının bölge müdürlükleri ve il müdürlüklerinden oluştuğu belirtilmiş (Md. 4); Bölge Müdürlüğü, sekizinci maddede belirtilen Şubeler ve Hukuk Birimleri ile Gümrük Müdürlükleri, Gümrük Muhafaza Kaçakçılık ve İstihbarat Müdürlükleri, Merkez Tasfiye İşletme Müdürlüğü, Tasfiye İşletme Müdürlükleri, Personel Müdürlüğü, Laboratuar Müdürlüğü ve Perakende Satış İşletme Müdürlüğünden oluştuğu düzenlenmiştir. (Md.5)

İlgili yönetmeliğin 7. maddesinin s) bendinde «Bağlı idareler tarafından yapılan idari işlemlere karşı itirazları karara bağlamak» görevi bölge müdürlüklerine verilmiştir. Yine söz konusu yönetmeliğin 10. maddesinin ğ bendince Antrepo ve Serbest Bölgeler Şubesine, Antrepolar, geçici depolama yerleri ve gümrüksüz satış mağazaları ve depoları ile ilgili olarak Gümrük Müdürlükleri tarafından uygulanan cezalara ilişkin itirazları incelemek ve sonuçlandırmak yetkisi tanınmıştır.

İtiraza konu kararın doğrudan Gümrük ve Ticaret Bölge Müdürlüğü tarafından alındığı durumlarda üst makam Gümrük ve Ticaret Bakanlığı olacaktır.

Son olarak 242. maddenin 3. fıkrasıyla itiraz dilekçelerinin süresi içinde yanlış makama verilmesi halinde, itirazın süresinde yapılmış sayılacağı ve yine idare kanalıyla yetkili makama ulaştırılacağı hüküm altına alınmıştır.

F. Zımni Ret

GK 242. Madde ile idareye itirazların otuz gün içerisinde karara bağlanması ve mükellefe tebliğ edilmesi yükümlülüğü getirilmiştir. Bu kapsamda yasa koyucu, özel bir hükümle idarenin sukutunu düzenlediği İYUK 10. maddenin amir hükmünden ayrılmıştır. Zımni ret süresi olan 30 günün akabinde vergi ve idare mahkemelerinde dava açma hakkı saklıdır[23].

242’nci madde uyarınca yapılacak itirazın zımnen reddi halinde, idari dava açma süresi geçtikten sonra verilen yanıt üzerine yeni bir idari dava açma süresinin işlemesi mümkün bulunmaktadır. Zımni ret kararı üzerine işleyen idari dava açma süresi geçtikten sonra verilen yanıtın yeni bir idari dava açma süresi işleteceği başvuru, İdari Yargılama Usulü Kanununun 10’uncu maddesi uyarınca yapılacak başvuru olmak zorundadır.

“…Olayda olduğu gibi, davacı adına tahakkuk ettirilen vergilerin ihtirazi kayda konu kısmına karşı yapılan itiraz başvurusuna, 4458 sayılı Kanunun anılan 242'nci maddesinde öngörülen otuz günlük süre içinde cevap verilmemesi suretiyle oluşan zımni ret işleminin süresi içinde dava konusu yapılmadığı, ancak, dava açma süresinin geçirilmesinden sonra, başvuru hakkında idarece işlem tesis edilerek tebliğ edildiği hallerde izlenecek usule dair, 4458 sayılı Kanunda herhangi bir düzenleme bulunmadığından, 2577 sayılı Kanunun 10'uncu maddesinde yer alan, İdareye yapılan başvuruların cevap verilmemek suretiyle reddine ilişkin işlemlerin iptali istemiyle dava açılmaması veya açılan davaların süreden reddi hallerinde, bekleme süresinin bitmesinden sonra yetkili idari makamlarca cevap verilirse, cevabın tebliğinden itibaren idari dava açma süresi içinde dava açılabileceği yolundaki hükmün uygulanması gerekir.” Danıştay Kararı - 7. D., E. 2012/1405 K. 2013/1620 T. 4.4.2013 [24]

G. İtirazların Karara Bağlanmasından Önce Eşyanın Çekilebilmesi

Gümrük Yönetmeliğinin 587. Maddesi yükümlülere mercilerce verilecek karardan önce uyuşmazlık konusu eşyayı gümrükten çekme yetkisi tanımıştır. Söz konusu yetkinin kullanılabilmesi kararların yükümlüce tebellüğ edilmiş olması ve taleplerinin bir dilekçe ile gümrüğe verilmiş olması, yükümlünün beyanına göre yapılan vergi tahakkukları ile gümrük idaresince tahakkuk ettirilen bütün vergiler arasındaki farkın ve para cezalarının teminata bağlanması, uyuşmazlığın idari yargı merciine intikali halinde bu hususun belgelenmesi, idarece gerekli görülecek her türlü bilgi veya belgenin sunulması şartlarına bağlanmıştır.

V. İtirazın Ödeme Süresine Etkisi

Gümrük Kanunu’nun 198’inci maddesinin 1’inci fıkrası yapılan kontrol ve denetlemeler sonucunda hiç alınmadığı veya noksan alındığı belirlenen gümrük vergileri ile işlemleri daha sonra yapılmak üzere teslim edilen eşyaya ilişkin gümrük vergilerinin, yükümlüye tebliğ edildiği tarihten itibaren onbeş gün içinde ödenmesini zorunlu kılmıştır. Fakat, ödeme süresinin bitmesinden önce ilgili kişinin yazılı istemde bulunması ve teminat alınması halinde ödeme süresi otuz gün daha uzatılabilecektir. Süre uzatım kararı her bir kalem için ayrı ayrı da yapılabilecek olup uzatılan süre için 6183 sayılı Kanun uyarınca tecil faizi uygulanacaktır. Gümrük Kanunu’nun 69. maddesi yani eşyanın teslim edilmiş olduğu haller ise bu hüküm dışında bırakılmıştır.

Aynı maddenin 2. fıkrası uyarınca ise tebliğ edilen gümrük vergilerine karşı 242nci madde çerçevesinde gümrük idareleri nezdinde itiraz edilmesi ödeme süresini kesecek olup ödeme süresi idarenin ya da yargı mercii kararının tebliğ edildiği tarihten itibaren yeniden başlayacaktır.

VI. İtirazın Reddi

Gümrük Kanunu’nun 200. ve 201. maddesi ile 6183 sayılı Kanun hükümlerine atıfta bulunulmuş ve Gümrük vergilerinin Türk Lirası olarak ödeneceği; bu ödemelerin 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunda öngörülen usullere göre yapılacağı(200. Md.); süresi içinde ödenmeyen kesinleşmiş gümrük vergileri hakkında 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerinin uygulanacağı belirlenmiştir.

Örneğin, Gümrük Kanunu’nda ödeme yeri gösterilmediğinden 6183 sayılı Kanunun 39. maddesi uyarınca ödeme yeri “borçlunun ikametgahının bulunduğu yer tahsil dairesi ya da hususi kanunlarında ödeme yeri gösterilmiş olsun olmasın borçlunun alacaklı tahsil dairesindeki hesabı bildirmek şartiyle diğer tahsil daireleri” olacaktır.

Yine 6183 sayılı Kanunun 55. maddesi uyarınca 15 gün içinde borçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları lüzumunu mündemiç bir “ödeme emri” mükelleflere tebliğ olunacaktır.

Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 7256 Sayılı Kanun Genel Tebliği (Seri No: 1) – 27.11.2020: Diğer taraftan, 6183 sayılı Kanunun 5 inci maddesi kapsamında vergi dairelerince Ticaret Bakanlığına bağlı tahsil daireleri (gümrük müdürlükleri) adına niyabeten takip edilen alacaklar için vergi dairelerine başvurulması mümkün bulunmayıp, bu yöndeki taleplerin ilgili idareye yapılması gerekmektedir.

A. Bu takdirde 6183 sayılı AATHK uyarınca mükelleflere gönderilen ödeme emrine karşı iptal davası açılması da pek [25] tabidir.

Anayasa Mahkemesinin Denktaş Nakliyat Turizm A.Ş. başvurusu üzerine vermiş olduğu 15.10.2015 tarih ve 2013/3963 başvuru numaralı kararında da belirttiği üzere Söz konusu işlemin 6183 sayılı kanun kapsamında yapılmış olduğunun kabulü halinde artık itiraz yoluna başvurmak zaruri olmayacak itiraz başvurusu İYUK 11. madde kapsamında değerlendirilecektir.

B. İtirazın Reddi Sonrası İYUK 11 Başvurusu

İtirazın hiyerarşik bir müracaat olup olmadığı yönündeki açıklamaları tekrardan hatırlayarak vurgulamak gerekir ki itirazın reddi sonrası verginin kesinleşmesi ve zaten itiraz yolunun tüketilmiş olması nedeniyle tahakkuk ve tebliğ işlemlerine karşı İYUK 11 başvurusu gerçekleştirilemeyecek olup ancak yapılan başvuru ödeme emrine karşı yapılmış bir İYUK 11. Madde başvurusu olarak değerlendirilecektir.

VI. Asıl Tahakkuk İşlemine İtiraz Edilmemesine Rağmen Ek Tahakkuka Karşı İtiraz Edilmesi

Mükellef tarafından verilen beyanname sonrası tahakkuk eden verginin mükellefe bildirilmesi ve mükellef tarafından itiraz edilmemesi ile birlikte dava açma süresinin de geçirilmesi halinde verginin kesinleşeceği ortadadır. Bununla birlikte bu süre geçirildikten sonra ek bir tahakkukun gerçekleştirilmesi halinde mükellef tarafından ek tahakkuka karşı itiraz yoluna başvurulduğunda asıl tahakkuk işleminin bu itiraza ya da itirazın reddi halinde yargı mercilerinde doğacak uyuşmazlıklara konu edilemeyeceği görüşündeyim. Danıştay’ın da kabulünde olduğu üzere “işlemler zincirinin ayrı bir halkasını oluşturan her işlemde mevcut hukuka aykırılıklar, yalnızca o işlemi hukuka aykırı kılar ve o işlemin iptali istemiyle açılacak idari davada ileri sürülmesi halinde idari yargıç tarafından dikkat alınır. Şayet içerdiği hukuka aykırılıklara karşın, bu işlemlerden birisi dava konusu edilmeyecek olursa, idari dava açma süresinin geçmesiyle hukuka uygunluk karinesinden yararlanmaya başlayan bu işlemin, zincirin sonraki halkasını oluşturan işleme karşı açılacak idari davada hukuka uygunluk denetimine tabi tutulmasına hukuken olanak kalmaz. Başka bir anlatımla; idari yargı yerinin daha geriye giderek, idari dava açma süresi içerisinde idari davaya konu edilmemekle bir tür yargısal dokunulmazlık kazanan tarh ve tahakkuk işlemlerini hukuka uygunluk denetimine tabi tutması idari istikrar ilkesine de aykırı olacaktır[26]

Ancak ek tahakkuk işleminin iptalinde işlemin esasları yönünden ve asıl tahakkuk işlemini de iptal ettirecek düzeyde bir hukuka aykırılığın tespiti halinde idareye asıl tahakkuk işleminin iptali için İYUK 11 başvurusu yapılabilecek ve bu işlemin reddine dair karar idari yargılamaya taşınabilecektir görüşünün benimsenmesi gerekmektedir.

VII. İdari Yargı Aşaması

İtirazın reddi kararlarına karşı işlemin yapıldığı yerdeki idari yargı mercilerine başvurulabilecektir.

A. Yetki

Söz konusu hükmün İYUK 32. madde ile paralellik içerdiği görülmekle birlikte yetkili yargı yeri itiraz mercii olan bir üst makamın bulunduğu yer değil; itiraza konu işlemi yapan idari makamın bulunduğu yer mahkemesi olacaktır.

“…Olayda; para cezası kararına vaki itiraz, ilk karan alan Manisa Gümrük Müdürlüğünün idari yönden bağlı olduğu İzmir Gümrükleri Başmüdürlüğünce karara bağlanmışsa da; yukarıda anılan hükümler uyarınca, davanın, işlemin yapıldığı gümrük müdürlüğünün bulunduğu yerdeki Manisa Vergi Mahkemesince çözümlenmesi gerekeceğinden, bu husus gözardı edilerek, işin esası hakkında, yetkisiz mahkemece verilen kararda isabet görülmemiştir.” [27]

B. Husumet

Daha önce de atıf yapıldığı üzere “Gümrük Kanununun bu müesseseyi düzenleyen 242’nci maddesinin 4’üncü fıkrası “İtirazın reddi kararlarına karşı işlemin yapıldığı yerdeki idari yargı mercilerine başvurulabilir” hükmü içermektedir. Bu hükme göre; itiraz başvurusunun reddi üzerine açılacak idari davanın konusu, itiraz başvurusuna konu edilen ilk karar değil, itiraz merciince verilecek karar olmak zorundadır.”[28][29] Bu kapsamda idari uyuşmazlıkta taraf olarak bir üst itiraz makamının gösterilmesi doğru olacaktır.

C. Ehliyet

İdari Yargılama Usul Kanunu’nun 2. Maddesi uyarınca menfaatleri ihlal edilen herkesin iptal davası açabileceği düzenlenmiştir. Bu kapsamda yükümlü, ceza muhatabı, müteselsilen sorumlu olan temsilci ve beyanı yapan gümrük müşavirinin de itiraz etme ve bunun sonucunda dava açma hakkı bulunduğu görüşündeyim.

Bu düzenlemeler karşısında; ithalat işlemleri temsil hükümlerine göre yürütülerek yapılan ithalatlarda beyanı yapan gümrük müşaviri ile hesabına gümrük beyanında bulunulan ithalatçı yükümlü olmakta ve ithalat vergileri kısmen veya tamamen ödenmeksizin giren eşyaya ait vergilerin ödenmesinden, gümrük müşavirlerinin de ithalatçı ile birlikte müteselsilen sorumlu oldukları anlaşıldığından gümrük idaresince, kamu alacağı için aralarında sıra gözetilmeksizin tahsil edilmeyen alacak nedeniyle cebren takip yapılabileceği sonucuna ulaşılmaktadır[30].

VIII. Gümrük Kanununun 243. Maddesi ve Tahliller

İlgili kişilere 197. maddeye göre -tahakkuktan hemen sonra- tebliğ edilen gümrük vergilerinin hesaplanmasında esas alınan kimyevi tahlil sonuçlarına karşı tebliğden itibaren 15 gün içinde gümrük ve muhafaza başmüdürlüğüne verilecek yazılı bir dilekçe itiraz edilebilecektir. Bu itiraz öncesi bir tahlil yapıldığı varsayıldığından itiraz sonrası yapılan tahlil ikinci tahlil olarak nitelendirilmektedir.

Söz konusu ikinci tahlilde ilk tahlile katılan uzmanların bulunmaması gerekmekte olup kanun hükmünce ikinci tahlil sonucu, eşyanın teknik özelliklerinin ve niteliklerinin belirlenmesi yönünden kesindir. Ancak bu kesinlik salt idari nitelikte olup yargı sürecinde bu husustaki eksiklik ve hataların tekraren dile getirilmesi ve bilirkişi raporu alınması mümkündür. [31]

“Transit refakat belgesiyle sevk edilen eşyanın yapılan fiziki muayenesinde beyan edilenden belirgin bir şekilde farklı cinste eşya olduğunun tespit edildiğinden bahisle 4458 sayılı Kanunun 235'inci maddesinin 5'inci fıkrası uyarınca kesilen para cezasına vaki itirazın reddine dair işlemi; malların fiziki muayenesinin gözle yapılmasının mümkün olmadığı, ancak laboratuvar tahlili ile tespitin mümkün olduğu, buna rağmen gerekli teknik bilgiye haiz olmayan muayene memurları tarafından değerlendirme yapıldığı, fazlalık veya eksikliğin faturadaki iki kalem arasındaki miktarların yer değiştirmesi şeklinde tespit edildiği, ceza kesilmesini gerektiren şartların oluşmadığı gerekçesiyle iptal eden mahkeme kararının onanması hakkında.”[32]

IX. İtiraz ve Uzlaşma İdari Yolları Arasında Var Olan İlişki

Gümrük Kanunu’nun 244. Maddesi ile uzlaşma kurumu gümrük mevzuatına dahil edilmiş; itiraz ile uzlaşma yolları arasındaki ilişkinin sınırları çizilmiştir. Bahsi geçen madde uyarınca uzlaşma talebi, henüz itiraz başvurusu yapılmamış veya itiraz edilmiş olmakla birlikte itirazı henüz sonuçlandırılmamış gümrük vergileri ve idari para cezaları için, tebliğ tarihinden itibaren onbeş gün içinde yapılacaktır. Uzlaşma talebinde bulunulması hâlinde, itiraz süresi duracak olup uzlaşmanın vaki olmaması veya temin edilememesi hâlinde süre kaldığı yerden işlemeye devam edecek sürenin bitimine beş günden az kalmış olması hâlinde süre beş güne tamamlanacaktır.

X. İtiraz ve Geri Alma/Kaldırma Müessesi İlişkisi

Gümrük Kanunu’nun 211. Maddesi uyarınca yükümlülerin kanunen ödememeleri gereken bir gümrük vergisini ödemiş olmaları halinde tahsil edilen verginin geri verileceği; kanunen tahakkuk ettirilmemesi gereken bir verginin tahakkuk ettirilmesi halinde ise bu işlemin kaldırılacağı düzenlenmiştir. İtiraz süresinin kaçırılması halinde dahi geri alma müessesinin işletilebileceği Ticaret ve Gümrük Bakanlığının kabulündedir. Ticaret Bakanlığı Gümrükler Genel Müdürlüğü 80571967-159.01 sayılı cevabında:

«Ödenmiş olan bir vergi veya cezanın, Gümrük Kanununun 211 inci madde hükmüne istinaden geri verilebilmesi ya da henüz tahsil edilmemiş bir vergi veya cezanın kaldırılmasının, söz konusu ceza veya verginin “kanunen ödenmemesi gereken” bir vergi veya ceza olmasına, yani işlemde yanlışlık yapılmış olmasına, diğer bir deyişle hatalı işlemin söz konusu olmasına ve Kanunda belirtilen süre içinde geri istenilmesine bağlı olduğu, - Yükümlülerin kendilerine tebliğ edilen gümrük vergileri, cezalar ve idari kararlara karşı tebliğ tarihinden itibaren 15 gün içinde itiraz edebildiği ve burada söz konusu olanın ise yükümlüler hakkında tesis edilen işleme karşı Kanunen tanınan itiraz yoluna başvurma aklarının bulunması olduğu, Geri verme veya kaldırma hakkındaki mevzuat incelendiğinde, söz konusu vergi veya cezanın kesinleşip kesinleşmemesi ya da itiraz yoluna gidilip gidilmemesi gibi bir kriter ya da şart getirilmediğinin görüldüğü, Geri verme veya kaldırma işleminin yükümlünün müracaatı halinde yapılabileceği gibi aynı süre içinde yapılan kontrol ve denetleme sonucunda re’sen de yapılabileceği; 4458 sayılı Kanunun 211 ve devamı maddelerinde düzenlenen geri verme/kaldırma müessesesinin, idarenin hatalı veya hukuka aykırı işlemini geri alabilmesine ilişkin genel kuralın özel bir düzenlemesinin mevcut olduğunun düşünüldüğü, Dolayısıyla Gümrük Kanununun 242 nci maddesinde yer alan 15 günlük itiraz süresi geçtikten sonra gümrük vergilerinin ve para cezalarının (kesinleşmiş ve 6183 sayılı Kanun uyarınca takip işlemlerine başlanılmış olanlar dâhil) geri verilmesi veya kaldırılmasına yönelik olarak anılan Kanunun 211 inci maddesi kapsamında yapılan başvuruların değerlendirmeye alınabileceği belirtilmektedir.»

Keza yapılan geri alma ya da kaldırma başvurusunun zımnen ya da açıkça reddi halinde itiraz yolunu işletmek de mümkündür. [33]

XI. Gümrük Kanunu Uyarınca Çıkan Uyuşmazlıklarda Düzeltme Hükümleri Uygulanabilir Mi?

5911 sayılı kanun ile değişiklik öncesi itiraz kurumu ikinci bir idari aşama [34]yoluyken değişiklik sonrası itiraz kurumu asli ve tek niteliğini almıştır. Bunun temel nedeni kanun koyucunun 5911 sayılı kanunla yapılan değişikliğin düzeltmenin uygulamada yarattığı sorunları kaldırmak ve uyuşmazlıkların çözümü doğrultusunda idare içerisindeki süreci hızlandırmak gayesini gütmesidir. Yine düzeltme talebi işlemi yapan makama başvuruyla oluşturulurken itiraz bir üst makama yapılması öngörülen bir yoldur. Bu takdirde iki kurum arasındaki teorik fark, uygulama ve kanunun değişiklik amacı göz önünde tutulduğunda artık beyannamenin düzeltilmesi yönündeki talepler saklı kalmak kaydıyla VUK 120 ve devamı maddeleri uyarınca düzeltme hükümlerinin Gümrük Kanunu uyarınca uygulanması artık mümkün değildir.

III. SONUÇ

Açıklandığı üzere gerek itiraz müessesesinin teorik alt yapısı gerekse de idari yargılama aşamasındaki durumu incelendiğinde, itiraz kurumunun uluslararası standartlara uygun olarak regüle edilmesine rağmen uygulamada idarenin kendisine süre uzatım ya da dilekçeyi şekli denetime tabi tutmak gibi yetkiler tanıyarak kanunilik ilkesini ihlal ettiği görülmüş; fakat bu hususlar Danıştay’ın yerinde iptal kararlarıyla düzeltilmiştir.

5911 sayılı kanun ile yapılan değişikliklerin akabinde, 4458 sayılı kanunla getirilen düzeltme uygulaması ortadan kaldırılmış; yeniden itiraz aşamasına dönülmüştür. Boşluklar doldurularak; daha anlaşılabilir ve sade bir dil seçilmiştir.

Bu noktada belirtmek gerekir ki itiraz kurumunun getiriliş amacı gümrük uyuşmazlıklarından kaynaklanan ihtilafların yargılama aşamasına taşınmaması olup idari makamlarca zımni ret sürelerinin kötüye kullanılmaması gerekmektedir.

[1]Decision No 1/95 of the EC-TURKEY Association Councile [2] Council Regulation (EEC) No 2913/92 of 12 October 1992 establishing the Community Customs Code 1. Any person shall have the right to appeal against decisions taken by the customs authorities which relate to the application of customs legislation, and which concern him directly and individually. Any person who has applied to the customs authorities for a decision relating to the application of customs legislation and has not obtained a ruling on that request within the period referred to in Article 6 (2) shall also be entitled to exercise the right of appeal. The appeal must be lodged in the Member State where the decision has been taken or applied for. [3] Trade Facilitation Agreement Article 4: Procedures for Appeal or Review Members must provide any person within its territory the right to administrative Review (appeal) and/or to judicial appeal of decisions made by the customs authority [4] İbrahim Halil Öztürk, “Gümrük Vergileri Kavramı ve Gümrük Kanunundaki İdari İtiraz Müessesi”, Sayı 103, Lebib Yalkın, Temmuz 2012, s.190-194 [5] 4458 sayılı Kanunun yukarıda anılan düzenlemesinde; ilgililerin, tahakkuklar, ceza kararlarıyla idari kararlara karşı idari itiraz yoluna başvururken uymak zorunda oldukları ölçütler tespit edilmiş; bunlar arasında, anılan kararlara itiraz edilebilmesi için düzenlenecek dilekçelerin, üst makam bulunması halinde bu makama, üst makamın mevcut olmaması halinde ise, aynı makama verilmesi gerektiği açıklanmıştır. Görüldüğü üzere; anılan maddede, itiraz dilekçelerinin sunulacağı makamın belirlenmesinde üst merciin bulunup bulunmaması haline göre ikili ayrıma gidilmiş; işlemi tesis eden makama itiraz dilekçelerinin sunulabilmesi; yalnızca, üst merci yokluğu haliyle sınırlanmıştır. Gümrük Yönetmeliğinin 585'inci maddesinin davaya konu edilen 1'inci fıkrası ise, gümrük mevzuatı uyarınca tesis edilen işlemlere karşı yapılacak itirazlara ilişkin dilekçelerin, işlemi tesis eden merciin üstünde makam bulunup bulunmadığını gözetmeksizin, ilgili gümrük idaresine sunulmasını gerekli hale getirerek bu ayırımı ortadan kaldırmış ve ilgililere, 242'nci maddenin 1'inci fıkrasında yer almayan bir zorunluluk yüklemiştir. Öte yandan; Yönetmeliğin 585'inci maddesinin 2'nci fıkrasında, itiraz dilekçesini alan gümrük idaresinin, itiraza ilişkin dilekçeyi öncelikle şekil yönünden inceleyeceği; bu incelemede, başvurunun süresi içinde yapılıp yapılmadığıyla dilekçeyi verenin yükümlü veya onun temsilcisi olup olmadığına bakılacağı; uygun olmayan başvuruların reddedilerek yükümlüye bildirileceği; 3'üncü fıkrasında, bir üst makama sunulmak üzere verilen itiraz dilekçesinin, Gümrük İdaresinin mütalaası ve gerekli bilgi ve belgelerle birlikte üst makama gönderileceği yolunda yer alan ve 1'inci fıkranın devamı niteliğinde olan düzenlemeler de, Kanunun üst makamın varlığı halinde, dilekçelerin bu makama sunulmasını zorunlu kılan 242'nci maddesinin yukarıda açıklanan 1'inci fıkrasına aykırıdır. Danıştay Kararı - 7. D., E. 2009/8888 K. 2011/3510 T. 21.6.2011 / Danıştay Kararı - VDDK., E. 2012/16 K. 2013/344 T. 23.10.2013, (Çevrimiçi)-https://www.lexpera.com.tr/, 13.12.2020 13.58 [6]Turgut Candan, “Gümrük Vergisi Ek Tahakkuklarına Ait İtirazda Bulunulmadan Doğrudan İdari Dava Açılabilir Mi?”, (Çevrimiçi) https://turgutcandan.com/2019/08/16/gumruk-vergisi-ek-tahakkuklarina-itirazda-bulunulmadan-dogrudan-idari-dava-acilabilir-mi/, 26.12.2020, 14.15 [7] Tayfun Ercan, “Türk Hukukunda Gümrük Kabahatleri”, İstanbul, 2016, s. 217 [8]A.e., s. 234. [9] 4458 sayılı Gümrük Kanununun 3'üncü maddesinin 1'inci fıkrasının 5'inci bendinde; "Karar" deyiminin, bağlayıcı tarife ve menşe bilgileri de dahil olmak üzere, Gümrük İdaresinin, gümrük mevzuatı ile ilgili olarak belirli bir konuda bir veya daha fazla kişi üzerinde hukuki sonuç doğuracak idari tasarrufunu ifade ettiği; 9'uncu maddesinin 1'inci fıkrasında; yazılı talep üzerine Müsteşarlık veya yetkilendirdiği Gümrük İdaresi tarafından bağlayıcı tarife veya bağlayıcı menşe bilgilerinin verileceği; 2'nci fıkrasında da, bağlayıcı tarife veya bağlayıcı menşe bilgisinin, Gümrük İdarelerini, hak sahibine karşı sadece eşyanın tarife pozisyonu konusunda veya eşyanın menşeinin tespiti konusunda ve yalnızca bilginin verildiği tarihten sonra tamamlanacak gümrük işlemlerine konu olan eşya için bağlayacağı; aynı Kanunun, olay tarihinde yürürlükte bulunan şekli ile 242'nci maddesinin 3'üncü fıkrasında; kişilerin idari kararlara karşı, kararı alan Gümrük İdaresinin bağlı bulunduğu Gümrük Başmüdürlüğü nezdinde itirazda bulunabilecekleri; 7'nci fıkrasında ise, Gümrük Başmüdürlükleri ile Gümrük Müsteşarlığı kararlarına karşı işlemin yapıldığı Gümrük Müdürlüğünün veya Gümrük Başmüdürlüğünün bulunduğu yerdeki idari yargı mercilerine başvurulabileceği hükme bağlanmıştır. Danıştay Kararı - 7. D., E. 2008/3520 K. 2010/4824 T. 20.10.2010, (Çevrimiçi), https://www.lexpera.com.tr/, 12.12.2020 16.13 [10] 3577 sayılı İthalatta Haksız Rekabetin Önlenmesi Hakkında Kanunun 15'inci maddesinin 1'inci fıkrasında, gümrük mevzuatının, gümrük vergisinin tahsiline, takibine ve teminata bağlanmasına ilişkin bu Kanuna aykırı olmayan usul ve şekle müteallik hükümlerinin, dampinge karşı verginin tahsili, takibi ve teminata bağlanması işlemlerinde de uygulanacağı hükme bağlanmış, atıfta bulunulan 4458 sayılı Kanunun 3'üncü maddesinin 8'inci fıkrasında yer alan "gümrük vergileri" deyiminin, yürürlükteki hükümler uyarınca eşyaya uygulanan ithalat vergilerinin tümünü; "ithalat vergileri" deyiminin de, eşyanın ithalinde öngörülen gümrük vergileri ve eş etkili vergileri ifade ettiği belirtilmiştir. Yukarıda yer alan hükümlere göre, dampinge karşı vergiyi, 4458 sayılı Kanunda tanımlanan "gümrük vergileri" niteliğinde değerlendirilmesi gerekmekle birlikte, sözü edilen verginin dayanağını oluşturan 3577 sayılı Kanunun, dampinge karşı verginin noksan ödenmesi suretiyle gerçekleştirilen ithalatlara yönelik olarak ceza uygulanacağı yolunda herhangi bir hüküm içermediği gibi, 4458 sayılı Kanunun cezaya ilişkin maddelerinde de bu yönde bir düzenlemeye yer verilmemiştir. Bu bakımdan, adı geçen Kanunun 238'inci maddesi hükmü uyarınca, aynı Kanunun 3'üncü maddesinin yukarıda yer verilen fıkralarından hareketle, dampinge karşı verginin gümrük vergileri kapsamında değerlendirilmesi suretiyle, anılan vergi tutarı üzerinden ceza kararı alınması, "Kanunsuz suç ve ceza olmaz" ilkesine aykırılık oluşturduğundan, istemin özeti bölümünde yazılı olan gerekçeyle davanın reddedilmesi yolunda verilen hüküm fıkrasında isabet görülmemiştir. Danıştay Kararı - 7. D., E. 2014/3335 K. 2019/49 T. 22.1.2019 , (Çevrimiçi)- https://www.lexpera.com.tr/, 15.12.2020 [11] Bu bakımdan; F1 fiyat farkından kaynaklanan katma değer vergilerinin yurt dışı gider olarak beyan edilerek ödenen kısımlarının geri verilmesi istemiyle yapılan başvurunun reddine dair işlemde, Anayasanın 40'ıncı maddesindeki düzenlemeye aykırı olarak, idari başvuru ve dava yolu ile süresinin gösterilmediği anlaşıldığından, başvurulacak merci gösterilmeyen gümrük müdürlüğü işlemine karşı, 15 günlük itiraz süresi geçirilerek açılan işbu davada belirtilen eksiklik nedeniyle merciine tevdi kararı verilmesi gerekirken, davaya konu edilen işleme karşı üst makama başvuru yapılmayıp, 15 günlük idari itiraz süresinin geçirildiği, bu aşamada merciine tevdiinin hukuki yarar sağlamayacağı gerekçesiyle verilen kararda isabet görülmemiştir. Danıştay Kararı - 7. D., E. 2014/5494 K. 2018/1695 T. 14.3.2018 , (Çevrimiçi)- https://www.lexpera.com.tr/, 15.12.2020,16.04 [12] Dilşat Yılma, “Türk İdare Hukukunda İdari İşlemin Kesinliği Üzerine Bir Değerlendirme: ‘Kime Göre?’ ‘Ne İçin’ Kesinlik”, Gazi Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, C. XXI, Sa. 2, Y. 2017, s. 105-153 [13]Abdullah Ok, Türk Hukukunda Gümrük Vergileri ve Cezaları, Konya, 2016, s.182 [14] . Selim Kaneti, ‘v.d.’,Vergi Hukuku, İstanbul, Filiz Kitabevi, 2019, s. 487 [15]Ahmet İnneci, Mehmet Tosuner, “Türkiye’de Gümrük Uyuşmazlıklarının İdari Çözümü: Karşılaştırmalı Bir Değerlendirme” , Maliye Dergisi, Ocak-Haziran 2018, S. 174, s. 402-430 [16] gümrük müdürlüğüne yapılan başvurunun reddine dair yazı ve bu yazının tebliği üzerine, idari itiraz süresi geçirildikten sonra gümrük başmüdürlüğüne yapılan itiraza verilen yanıt, ilgiliye dava açma hakkı vermeyeceğinden; Mahkemece, bu hususlar göz ardı edilerek, işlemin iptali yolunda verilen temyize konu kararda isabet görülmemiştir. Danıştay Kararı - 7. D., E. 2006/660 K. 2008/801 T. 11.2.2008 , (Çevrimiçi)- https://www.lexpera.com.tr/, 17.12.2020 [17] Giriş gümrük müdürlüğünce 22.1.1996 gün ve 2068 sayılı yazı ile tahakkuk ettirilen vergilerin 6.2.1996 tarihinde yükümlü kuruma tebliğ edildiği; tahakkuka süresi içerisinde itiraz edilmeyerek kesinleşmesi üzerine, davaya konu ödeme emrinin düzenlendiği anlaşılmaktadır. Bu durumda; gümrük vergisinden muaf olarak ithal edilen av fişekleri dolayısıyla vergi mükellefiyetinin, muafiyetten faydalanmayan hususlar için kullanıldıklarının gümrük idaresinin bilgisine ulaştığı 26.10.1993 gününde başlamış bulunması sebebiyle, bu tarihten itibaren Gümrük Kanununun 86'ncı maddesinde öngörülen üç yıllık zaman aşımı süresi içerisinde tahakkuk ve tebliğ edildiği açık bulunan vergilerin itirazsız kesinleşmesi üzerine, ödeme emri düzenlenerek istenilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığından; Danıştay Kararı - 7. D., E. 1997/553 K. 1998/291 T. 4.2.1998 , (Çevrimiçi)- https://www.lexpera.com.tr/, 17.12.2020 [18] Her ne kadar; mahkemece, 4458 sayılı Gümrük Kanunun 242. maddesinde düzenlenen "idari itiraz" yolu tüketilmesi zorunlu bir yol olarak kabul edilmişse de, Kanunun 6111 sayılı Kanunun 137. maddesi ile yeniden düzenlenen 244. maddesi ile gümrük uyuşmazlıkları bakımından da "uzlaşma" kurumu kabul edilmiş olup, maddedeki; "uzlaşma talebinin, tebliğ tarihinden itibaren onbeş gün içinde, henüz itiraz başvurusu yapılmamış veya itiraz edilmiş olmakla birlikte itirazı henüz sonuçlandırılmamış gümrük vergileri ve cezalar için yapılacağı; uzlaşma talebinde bulunulması halinde, itiraz veya dava açma süresinin duracağı, uzlaşmanın vaki olmaması veya temin edilememesi halinde sürenin kaldığı yerden işlemeye başlayacağı" yolundaki düzenleme; gümrük vergilerinin tebliği üzerine hem idari itiraz süresinin, hem de dava açma süresinin başladığının Kanun koyucu tarafından kabul edildiğini gösterdiği gibi, 242. maddede de, bu yolun tüketilmesinin dava koşulu olduğunu gösterir, tartışmaya ve yoruma yer vermeyecek açıklıkta bir düzenlemeye yer verilmemiş olması karşısında, "idari itiraz" yolunun, bir dava koşulu olarak tüketilmesi zorunlu bir yol olarak kabul edilmesinin mahkemeye erişim hakkını ihlal edeceği sonucuna varılmakla, aksi yoldaki mahkeme kararında hukuka uygunluk görülmemiştir Bölge İdare Mahkemesi Kararı - Ankara BİM, 4. VDD, E. 2019/1169 K. 2020/159 T. 12.2.2020 , (Çevrimiçi)- https://www.lexpera.com.tr/, 26.12.2020 [19] Erkan Ertürk, “Gümrük Vergi ve Cezalarının Tahakkuk ve Tebliği İle Uzlaşma ve İtiraz Süreçleri”, Sayı 250, Yaklaşım Dergisi, s.251-261 [20] Olayda,para cezası kararına vaki itiraz başvurusu üzerine gümrük başmüdürlüğünce davacıya gönderilen 20.9.2011 ve 26.10.2011 tarihli yazılar ile, itiraz hakkında, araştırma ve incelemenin devam ettiğinin, 4458 Sayılı Kanun'un 6. maddesinin 2. fıkrası uyarınca ek süre içerisinde karar verileceğinin bildirildiği; 26.10.2011 tarihli anılan yazının tebellüğü üzerine, bu cevabın, itirazın zımnen reddi olarak kabulü suretiyle işbu davanın açıldığı anlaşılmış ise de; 4458 Sayılı Kanun'un 6. maddesinin 3. fıkrasında, bu madde kapsamındaki başvurular için de itiraz yolunun öngörülmesi sebebiyle, anılan 6. maddenin, idari itirazlara uygulanmasının mümkün olmaması karşısında, 18.8.2011 tarihinde yapılan itiraz başvurusuna otuz gün içerisinde cevap verilmemesi suretiyle zımni ret işleminin oluşmasından itibaren işlemeye başlayan otuz günlük dava açma süresi geçirilerek açılan davada süre aşımı bulunduğundan, davacı tarafından ileri sürülen iddia kararın bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.T.C. Daniştay 7. Daire E. 2012/5254 K. 2013/2822 T. 23.5.2013 , (Çevrimiçi)- https://www.lexpera.com.tr/,18.12.2020 [21] Eser Gültekin, “Gümrük Kanunu’nun 6. maddesindeki Süre Uzatım Hakkı’nın 242. Maddede Düzenlenen İdari İtiraz İncelemesinde Uygulanabilirliği Sorunu”, Sayı 334, Vergi Sorunları Dergisi,Temmuz 2016, s.177-183 [22] Yükümlülerin kendi beyanları üzerine tahakkuk eden gümrük vergilerine karşı idari itiraz yoluna gidebilmesi için, öncelikle, beyannamenin tescil edildiği tarihte, yükümlüler tarafından, beyannameye ihtirazi kayıt konulması veya bu kaydı içeren dilekçenin anılan tarihte idarenin kaydına girmesi veya taahhüdü postaya verilmesi gerekir. İhtirazi kayıt; belli hakları kullanma konusunda serbestliğini korumak isteyen tarafın, bu konuda ön koşul ileri sürmesi, çekince koymasıdır. İhtirazi kayıt, beyanın serbest irade ile yapılmadığını ortaya koyar. Beyanlarının, yükümlüleri bağlamadığından söz edilebilmesi için, ihtirazi kaydın, beyannamenin tescil edildiği tarihte konulması gerekir. Ancak bu şekilde, beyanın, yükümlülerin iradesi dışında gerçekleştiği anlaşılabilir. Olayda, davacı tarafından 23.10.2013 tarihli beyanname muhteviyatı eşyaya ilişkin olarak, bu tarihten sonra 24.10.2013 tarihinde ihtirazi kayıt içeren dilekçenin iadeli taahhüdü olarak gönderilmek üzere postaya verildiği anlaşıldığından, bu dilekçenin yasa hükümleri uyarınca ihtirazi kayıt olarak kabul edilmesi mümkün olmadığından, davacının kendisi tarafından hesaplanan vergilere itirazda bulunamayacağı sonucuna ulaşılmakta olup, davanın reddi yolunda verilen mahkeme kararında sonucu itibarıyla isabetsizlik görülmemiştir. Danıştay 7. D., E. 2015/529 K. 2018/2414 T. 9.4.2018 , (Çevrimiçi)- https://www.lexpera.com.tr/, 18.12.2020 [23] «…Bu durumda, idari itiraz prosedürü tamamlanmadan idari yargı yoluna başvurulamayacağı gibi, itirazların gümrük idarelerince 30 gün içinde karara bağlanarak ilgilisine tebliğinin de yasal bir zorunluluk olarak ortaya çıktığı açıktır. Mevcut düzenlemenin bir diğer sonucu da, Yasanın amir hükmüne rağmen, otuz günlük süre içerisinde cevaplandırılmayan başvuruların zımnen reddedildiğinin kabulü gerektiğidir. Aksi halde, idari itirazın cevap verilmemek suretiyle sürüncemede bırakılması ve dolayısıyla, hak arama özgürlüğünün kısıtlanması sonucunu doğuracak uygulamaların ortaya çıkması kaçınılmazdır…» Danıştay Kararı - 7. D., E. 2004/3196 K. 2006/3185 T. 6.11.2006 , (Çevrimiçi)- https://www.lexpera.com.tr/, 19.12.2020 [24] Danıştay Kararı - 7. D., E. 2012/1405 K. 2013/1620 T. 4.4.2013 Lexpera: 12.12.2020 18.52 [25] 1615 sayılı Gümrük Kanununun 86'ncı maddesinde: kanuna göre alınması gereken gümrük vergisi ödenmeden veya eksik ödenerek yurda sokulan eşyadan bu suretle hiç alınmamış veya noksan alınmış vergilerin eşyanın fiili ithal tarihinden itibaren üç yıl içinde ilgili gümrüğüne yazı ile bildirilerek mükelleflerinden isteneceği açıklanmış; Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu'nun 3.4.1987 gün ve E:1986/3; K:1987/l sayılı kararında da, aykırı içtihatlar, ödeme emrine karşı açılan idari davada, idari yargı yerince, tahakkuk zaman aşımı da nazara alınmak suretiyle karar verilmesi gerektiği şeklinde birleştirilmiş bulunmaktadır.Yukarıda belirtildiği üzere; ödeme emrine konu edilen vergilere ilişkin ek tahakkukun fiili ithal tarihinden itibaren üç yıllık zaman aşımı süresi geçirildikten sonra mükellefine tebliğ olunduğu açıktır. Buna göre, ödeme emrinin kamu alacağının zaman aşımına uğramış bulunması sebebiyle iptali gerekmekte ise de; bu durum, sonucu itibarıyla yerinde görülen vergi mahkemesi kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte değildir. Danıştay Kararı - 7. D., E. 1998/1582 K. 1999/1144 T. 17.3.1999 , (Çevrimiçi)- https://www.lexpera.com.tr/, 19.12.2020 [26] Danıştay Kararı - 14. D., E. 2011/12456 K. 2013/973 T. 14.2.2013 , (Çevrimiçi)- https://www.lexpera.com.tr/, 26.12.2020 [27] Danıştay Kararı - 7. D., E. 2005/2954 K. 2005/2094 T. 27.9.2005 , (Çevrimiçi)- https://www.lexpera.com.tr/, 26.12.2020 [28] Turgut Candan, a.g.e. [29] Gümrük Kanunu’nun sözü edilen 242'nci maddesi hükmüne göre, idari davaya konu olabilecek işlem, itiraza konu edilen işlem değil; söz konusu işleme karşı, öngörülen usule göre yapılacak itiraz üzerine, itiraz merciince tesis edilecek olumsuz işlemdir. Danıştay Kararı - 7. D., E. 2011/3777 K. 2015/1438 T. 18.3.2015 , (Çevrimiçi)-https://www.lexpera.com.tr/, 26.12.2020 [30]Danıştay Kararı - VDDK., E. 2010/361 K. 2012/20 T. 25.1.2012 , (Çevrimiçi)-https://www.lexpera.com.tr/, 26.12.2020 [31]Aynı yasanın "tahlile itiraz" başlıklı 83'üncü maddesinin 5'inci bendinde de "ikinci tahlil sonucu eşyanın teknik mahiyet ve niteliklerinin tayin ve tespiti bakımından kesindir. Şu kadar ki bu ikinci tahlile karşı devlet ve üniversitelere ait yetkili bir laboratuardan da istifade edilmek şartıyla idarenin tahkikat yapabilme hakkı saklıdır." denilmiş olup. Gümrük Yönetmeliğinde de sözü geçen hükme paralel olarak 330'uncu madde hükmü yer almıştır. Görüldüğü gibi, sözü geçen madde hükümleri ile eşyanın teknik mahiyet ve niteliklerinin tayin ve tespiti bakımından mükelleflerin itiraz hakkı sadece "idari itiraz yolu" bakımından sınırlanmış olup, bu hususun açılacak bir davada inceleme konusu yapılabileceği tabiidir. Kaldı ki madde hükümlerinde idarenin ikinci tahlilin sonucuyla yetinmeyerek, gerek görüldüğünde inceleme ve soruşturma yaptırarak ithal eşyasının niteliklerinin tespiti yoluna gidebileceği belirtildiğine göre, ikinci tahlilin sonucu mutlak olmadığı gibi maddede öngörülen bu hak, sadece idareye tanınmış bir hak değildir. Zira idare için kesin olmayan bir sonucu, davacı da aksini iddia ettiğine göre doğru ve kesin kabul etmeye olanak yoktur.Danıştay Kararı - 7. D., E. 1997/4153 K. 1997/5014 T. 24.12.1997 , (Çevrimiçi)- https://www.lexpera.com.tr/, 26.12.2020 [32] Danıştay Kararı - 7. D., E. 2014/5184 K. 2018/4526 T. 17.10.2018 – Lexpera:10.02.2021-12.59 [33] Olayda, dahilde işlemi izin belgesi kapsamında gerçekleştirilen ithalatta, tahakkuk eden vergilere ilişkin teminatın noksan yatırıldığından bahisle teminatın tamamlanmasına yönelik işlemlere karşı açılan davanın reddedilmesi üzerine noksan olduğu belirtilen %90'lık kısmın ödendiğinden ve davacı tarafından, İstanbul Tekstil ve İhracatçı Birlikleri Genel Sekreterliğinin 6.6.2001 gün ve 8370 sayılı yazısı ile ihracatın belirtilen değerler üzerinden gerçekleşmesi nedeniyle teminatın iadesinin gerektiği belirtildiğinden bahisle ödenen tutarın iadesinin istenildiği, dolayısıyla, davanın, Mahkemece kabul edilenin aksine 2577 sayılı Kanunun 10'uncu değil, 4458 sayılı Kanunun 211'inci maddesi kapsamında yapılan geri verme başvurusunun zımnen reddine dair karara vaki itirazın reddine dair işlemin iptali istemiyle açıldığı anlaşıldığından, anılan maddede öngörülen geri verme şartlarının oluşup oluşmadığı hususunun değerlendirilmesi suretiyle karar verilmesi gerekirken, davacının başvurusunun 211'inci madde kapsamında değerlendirilemeyeceği gerekçesiyle verilen mahkeme kararında isabet görülmemiştir. Danıştay Kararı - 7. D., E. 2016/9458 K. 2018/3095 T. 31.5.2018 , (Çevrimiçi)- https://www.lexpera.com.tr/, 26.12.2020 [34]Selahattin Tuncer, Gümrük Vergisi Uyuşmazlıkları ve Çözüm YOLLARI-II, Y: 8 S: 90, Yaklaşım Dergisi, Haziran 2000, s.18-22