İnternet Ortamında Verilen Reklam Hizmetlerinin Vergilendirilmesi

ÖZ

Teknolojik gelişmelerle paralel olarak küreselleşen dünyanın, yeni gelir kaynakları oluşmuş; söz konusu gelirlerin vergilendirilmesi ise devletler için yeni bir problem olarak gün yüzüne çıkmıştır. Bu kapsamda, internet ortamında sağlanan reklam hizmetlerinin nasıl vergilendirilebileceği ise bir alt sorun olarak karşımıza çıkmaktadır. Tek bir kanaldan dünyanın dört bir yanına ulaşabilen reklam hizmetlerinin hangi ülke tarafından hangi şartlar altında vergilendirileceği ise tartışmalıdır. Bu doğrultuda Türkiye Cumhuriyeti Devleti tarafından 476 sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi ile internet ortamında verilen reklam hizmetlerinden vergi kesintisi yapılmasına dair bir düzenleme yürürlüğe girmiş olup işbu makalenin konusu ilgili düzenlemenin hukuki niteliğini ve uygulamadaki karşılığını araştırmaktır.

ABSTRACT

In parallel with technological development, new income sources of global world has been emerged; taxation of these incomes have come to light as a new problem for governments. According to this, how should be the taxation of advertisement services that provide on internet is a new sub-problem. The advertisement services that are available all over the world from a single channel will be taxed by which country or under what conditions is a controversial topic. Regarding this, the regulation that includes tax cut in the advertisement services which provide on internet has been entered into force with Presidential Decree numbered 476 by Turkish Republic; and this paper’s subject is legal characteristic and execution process of the Presidential Decree.

Giriş

Standardize edilmiş bir iletişim protokolü ile cihazların birbirlerine bağlanmasını sağlayarak bilgi akışını destekleyen bir ağ sistemi olarak karşımıza çıkan internet, temin ettiği bu olanaklarla medeniyetin küreselleşmesinin en önemli araçlarından biri olarak görevini ifa etmeye devam etmektedir. Söz konusu iletişim ağı içerisinde, gerek tüzel gerekse gerçek kişilerin gelir elde etme fırsatını görmesi ve kar elde etme amacı güderek faaliyette bulunması çok uzun bir vakit almamış; yüksek oranda işlenmemiş datanın sair yöntemlerle bilgi haline getirilmesi ve akabinde yapılan analizlerle tüketim faaliyetini yönetmesi sürecine geçilmiştir.

Bu doğrultuda, günümüz reklam sektörünün en önemli tezgahlarından biri haline gelen internet platformunda yer alan reklam hizmetlerinin kim tarafından ve ne şekilde vergilendirileceği devletler için önemli bir sorun olarak ortaya çıkmıştır. Bu doğrultuda 2019 yılında Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi ile Türkiye Cumhuriyeti tarafından internet ortamında reklam hizmeti sağlayanların Türkiye Cumhuriyeti sınırları içerisinde vergi yükümlüsü olup olmamasına bakılmaksızın kaynakta kesinti yöntemi ile internet ortamında reklam hizmeti alanların vergi kesintisi yapması gerektiği yönünde bir düzenleme yürürlüğe girmiştir.

Bu kapsamda, ilgili reklam faaliyetlerinin ne olduğu, kaynakta kesintinin doğru bir yöntem olup olmadığı, bu hususta uluslararası gelişmelerin neler olduğu ve uygulamada karşılaşılabilecek problemler üzerinde durularak çözüm yolları üretilmeye çalışılacaktır.

Reklam Hizmeti Nedir?

Reklam Hizmeti, bir veya birden çok kişiyi bilgilendirmek ve/veya ikna etme kaygısı güden ücretli bir iletişim yöntemidir. İnternet ortamında verilen reklam hizmetleri ise reklam hizmetlerinin yalnızca bir türü olmakla birlikte burada alıcı ile gönderici arasındaki köprüyü kuran husus online hizmet sağlayıcılarıdır. Reklam sektörünün internet ortamında gelişim sağlamasının en büyük nedenlerinden birisi ise diğer platformların aksine internet ortamının tüketiciye interaktif bir iletişim olanağı sunmasıdır. (1)

Uluslararası Alanda Online Reklam Hizmetlerinin Vergilendirilmesi Ve Bu Hususun Gelişimi

Birleşik Krallık ve Google Arasında Yaşanan Vergisel Gerilim

Google, Youtube, Twitter, Facebook vb. Amerikan menşeili şirketlerin ilgili sosyal medya alanlarında tekelleşmesi; keza perakende ve toptan satış yapan Amazon ve Alibaba gibi satış sitelerinin söz konusu alanı oligopol olarak yönetmesi başta Avrupa Birliği üyesi ülkelerde akabinde de diğer tüketici grubunu bünyesinde barındıran ülkelerde tepkiyle karşılanmıştır.

İlgili şirketlerle söz konusu restleşmenin ilk kez “Birleşik Krallık ile Google” arasında gerçekleştiği bilinmekte olup akabinde Fransa ile ilgili şirketler arasında aynı süreçler yaşanmaya başlamış ve söz konusu vergiye dair ihtilaflar gerek Avrupa Birliği Komisyon ve Parlamentosu gerekse de OECD tarafından gündem maddesi olarak ilan edilmiştir.

Söz konusu tartışmada tarafların vergilendirmeye ilişkin olarak ileri sürdüğü savlara işbu makalenin ilerleyen safhalarında da atıf yapılacağı için bu hususlar şimdiden açıklanacaktır.

Google, tarafından katma değer vergisi için ileri sürülen savlarda, söz konusu değerin algoritmalar, yazılımlar ve sair bilgisayar teknolojisi tarafından üretildiği ileri sürülmüş; ilgili yazılımın California’da üretilmesi sebebiyle söz konusu verginin California’da ödenmesi gerektiği belirtilmiştir. Keza online reklam hizmeti kavramının yer mefhumunu içermediği “placeless” olduğu vurgulanmış dolayısıyla ulusal vergi kanunlarından sıyrıldığı; ilgili reklamların spesifik bir ülkede yayınlanmadığı her yerde yayınlandığı iddia olunarak ulusal vergiye tabi olamayacağı söylenmiştir. (2)

Bu noktada Birleşik Krallık tarafından üretilen karşı argümanlar ise değerin insanlar tarafından yaratıldığı ve hatta Google, Facebook gibi şirketlerin bu dataları kullanıp sattığı yönündeyken; reklam hizmetleri açısında söz konusu reklamların placeless olmadığı tam aksine insanların reklamı izlediği yerde bahsi geçen reklamların kişiselleştiği ve verginin reklamın izlendiği yerde izlenme başına maliyet veyahut da tıklama başına maliyet yöntemleriyle vergilendirmesi gerektiği şeklindedir. (3)

Avrupa Birliği Tarafından Gerçekleştirilen Atılımlar

Bahsi geçen tartışmaların akabinde ve Dijital Tek Market kurgusu altında harekete geçen Avrupa Birliği Komisyonu “ Avrupa Birliği Dijital Tek Marketi için Adil ve Etkili Bir Vergi Sistemi” başlığı ile 2017 Eylül’ünde söz konusu başlığı görüşmelere açmış; 2018 Mart ayında yayınladığı bildiriyle beraber yasa teklifini Avrupa Birliği Parlamentosuna sunmuştur.

Her ne kadar Avrupa Birliği tarafından Dijital Ekonominin tüm unsurları ele alınmışsa da tarafımızca yalnızca online reklam hizmetleri yönünden ilgili belgeler incelenecektir. Bu doğrultuda, dijital ortamda verilen reklam hizmetlerinde kullanıcının cihazında bir vergi döneminde reklamın kaç kez belirdiğinin vergi gelirlerinin paylaşılmasında dikkate alınması gerektiği belirtilmiştir. (4) Keza ilgili teklifin 3. Maddesi vergilendirilebilir gelirlere ilişkin olup 3. Maddenin a bendinde, dijital bir arayüze o arayüzün kullanıcılarını hedefleyen bir reklamın yerleştirilmiş olması (5) vergilendirilebilir bir gelir olarak belirlenmiştir. Son olarak ilgili teklifin 5. Maddesinde vergilendirme yeri düzenlenmiş olup madde uyarınca 3. Maddenin a bendi kapsamında kalan gelirlerde kullanıcının cihazında beliren reklamın o cihazın ilgili vergi döneminde Avrupa Birliği içerisinde kullanılıyor olması halinde Avrupa Birliği’nde söz konusu gelirin vergilendirileceği vurgulanmıştır. (6)

OECD Tarafından Atılan Adımlar

OECD/G20 tarafından atılan ilk adım, 2015 Ekim ayında “Dijital Ekonominin Vergisel Sorunlarının Tespiti” ile “Matrah Aşındırma ve Kar Aktarımının Önlenmesine” dair alınan aksiyondur. Akabinde Kasım ve Aralık 2019’ta sırasıyla 1. Sütun “Birleştirilmiş Yaklaşım” ve 2.sütun “Küresel Anti-Matrah Aşındırma” tekliflerinin hazırlandığı görülmüş; Ocak 2020’de “Ekonominin Dijitalleşmesiyle Yükselen Vergisel Sorunların Tespitinde İki Sütunlu Yaklaşım ve Matrah Aşındırma Üzerine Kapsamlı Çerçeve Bildirisi” yayınlanmıştır. OECD tarafından internet ortamında verilen reklam hizmetlerine ilişkin vergisel görüş AB Komisyonu ile paralellik taşımakta olup “reklamı alan ya da verenin yargı sınırlarının aksine vergisel gelirin reklamın hedef kitlesi uyarınca paylaştırılması gerektiği” görüşünü benimsemiştir. (7)

Bunun yanı sıra OECD tarafından üzerinde durulan en önemli husus ise Çok Uluslu Şirket ve Ekonomik Kuruluşlar olup söz konusu kuruluşların vergisel yetkilerin kullanılmasının önünde engel oluşturduğundan bahsetmiştir. Çok Uluslu bir şirketin grup şirketlerinden birisinin reklam hizmeti alması halinde, hangi üye şirketin reklamının verildiğinin anlaşılamayacağından yola çıkarak, söz konusu reklamı veren grup şirketinin vergi cenneti ülkelerden birinde ya da İrlanda ya da Singapur gibi vergi verimliği yaratan yapılara izin veren ülkelerde olacağını dile getirmiştir. Bu noktada, şirketin genel merkezinde vergilendirme yapılmasının doğru olmayacağının altı çizilmiştir. (8)

Matrahın belirlenmesinde, online reklam gelirlerinin, online reklam yerinin, ilgili sitenin trafik verilerinin, tıklama sayılarının, beğenilerin, belki de arama motorları sonuçlarının dikkate alınabileceği ortaya konmuştur. (9)

Türk Hukukunda İnternet Ortamında Verilen Hizmetlere İlişkin Getirilen Vergisel Düzenlemelere Geçmeden Önce Türk Vergi Hukukunun Önemli Kavramlarının Açıklanması

Gelir Vergisi Yasası Uyarınca Tam ve Dar Yükümlülük

Vergi Usul Kanununa getirilen madde kapsamında her ne kadar gelir vergisi mükellefi olunmasının vergi kesintisinin sorumluluğunu kaldırmaması sebebiyle önemi yokmuş gibi gözükse de Çok Uluslu Şirketlerin yapmış olduğu internet ortamındaki reklamlar kapsamında Türk Vergi sisteminin nasıl etkileneceğinin açıklanması için öncelikle gelir vergisi kapsamında tam ve dar yükümlülüğünün açıklanması gerekmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 3. Maddesi Tam Mükellefler başlığını haiz olup ilgili madde uyarınca “gerçek kişiler Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirilirler.” Bir kişinin Türkiye’de yerleşik olması ya da resmi daire ve müesseselere veya merkezi Türkiye'de bulunan teşekkül ve teşebbüslere bağlı olup adı geçen daire, müessese,teşekkül ve teşebbüslerin işleri dolayısiyle yabancı memleketlerde oturan Türk vatandaşları tam mükellef kapsamında değerlendirilmiştir. Bununla birlikte GVK’nın 4. Maddesinde Türkiye’de yerleşme hali düzenlenmiş olup “İkametgahı Türkiye'de bulunanlar (İkametgah,Kanunu Medeninin 19 uncu ve mütaakıp maddelerinde yazılı olan yerlerdir); Bir takvim yılı içinde Türkiye'de devamlı olarak altı aydan fazla oturanlar (Geçici ayrılmalar Türkiye'de oturma süresini kesmez.) 3. Maddenin 1. Bendi kapsamında değerlendirilmiştir.

Dar mükelleflik müessesi ise söz konusu maddenin 6. Maddesinde düzenlenmiş olup “Türkiyede yerleşmiş olmayan gerçek kişiler sadece Türkiye'de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilirler.” Hükmünü haizdir. 7. Maddede ise dar mükellefiyete tabi kimseler için kazanç ve iradın elde edildiğinin nasıl belirleneceği belirtilmiştir. Söz konusu reklam hizmeti faaliyetinin gerçek kişilerce yapılması halinde bunun serbest meslek kazancı olması gerekmekte olup bu kapsamda 7. Maddenin 4. Bendi uyarınca “Serbest meslek faaliyetlerinin Türkiye'de icra edilmesi veya Türkiye'de değerlendirilmesi” halinde kazancın Türkiye’de elde edilmiş olduğunun kabulü gerekecektir. Keza 7. Maddenin son fıkrasında, Türkiye’de değerlendirilmesi mefhumunun ne olduğuna açıklık getirilmiş ve ilgili kavram “ödemenin Türkiye'de yapılması veya ödeme yabancı memlekette yapılmışsa, Türkiye'de ödiyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya karından ayrılmasıdır.” şeklinde ifade edilmiştir.

Bahsi geçen hükümlerden yola çıkıldığında “ GVK 3'de ikametgah ve uyrukluk esasına dayalı kişisellik ilkesine, GVK 6 ve 7'de ise, gelir vergisi açısından yerellik ilkesine yer verilmiştir” (10)

Kaynakta Vergi Kesintisi - Stopaj

Bu kapsamda öncelikli olarak değerlendirilmesi gereken bir diğer müessese ise verginin kaynakta kesintisi/stopaj kavramının kendisidir.. Vergi Usul Kanunu’nun 11. Maddesinde vergi kesenlerin sorumluluğu düzenlenmiş olup ilgili madde uyarınca “Yaptıkları veya yapacakları ödemelerden vergi kesmeye mecbur olanlar, verginin tam olarak kesilip ödenmesinden ve bununla ilgili diğer ödevleri yerine getirmekten sorumludurlar. “ Verginin kaynakta kesilmesi usulü, mükelleflerin ayrıca beyanname verdiği durumlarda, verginin sonradan mahsubu yapılmak üzere ödeme yapıldığı sırada kesilmesidir. (11)

Vergi kesenlerin sorumluluğunun düzenlendiği 11. Maddenin 3.fıkrasında hizmetten yararlananlar ile alım satıma taraf olanların vergi kesenle birlikte müteselsilen sorumlu olacağı düzenlenmiş olsa da bu hükmün ilgili kararnamede yer alan hizmet sağlayan ya da hizmet sağlanmasına aracılık edenlerin mükellef olup olmadıklarına bakılmaksızın vergi kesintisi yapılacağı hükmü ile birlikte değerlendirilmesi gerekmektedir. Bu doğrultuda, ilgili maddenin hükmünde, sorumlu tutulacak tarafın mükellef olmasının aranmadığı görülmekte olup Türkiye’de dar veyahut da tam mükellef olmayan işleme taraf kişi veya kurumun da Türk Vergi Usul Kanunu uyarınca müteselsilen sorumlu olacağı açıktır. Keza aşağıda yer verilen kararın mefhumu muhalifinden yola çıkıldığında müteselsilen sorumlu olmanın şartları “mükellef veya sorumlu olma yahut tarhiyata neden olan mal/hizmeti vergi sorumlusundan alma” şeklinde belirtilmiş olup bu kapsamda müteselsilen sorumluluğun devam edeceği ortadadır.

“…verginin mükellefi veya sorumlusu olmayan ve tarhiyata neden olan malları vergi sorumlusundan aldığı da tespit edilemeyen davacı adına yapılan tarhiyatta yasaya uygunluk görülmediğinden….” (12)

Türk Vergi Hukuku Uyarınca İnternet Ortamında Verilen Reklam Hizmetlerinin Vergilendirilmesi

İnternet Ortamın Verilen Reklam Hizmetlerinin Vergi Kesintisi Kapsamına Alınmasına Dair 476 Sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi

18.12.2018 tarih ve 476 sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. Maddesinin 1. Fıkrasında değişiklik yapılmış ve internet ortamında verilen reklam hizmetleri hizmeti verenin ya da internet ortamında hizmetin verilmesine aracılık yapanların kendilerine yapılan ödeme nedeniyle mükellef olup olmadıklarına bakılmaksızın vergi kesintisi yapılacağı düzenlenmiştir.

Gelir vergisine yapılan ekleme, “17. Vergi Usul Kanunu’nun 11. Maddesinin yedinci fıkrası kapsamındaki ödemelerden;

a) İnternet ortamında verilen reklam hizmetlerine ilişkin olarak, bu hizmeti verenlere veya internet ortamında reklam hizmeti verilmesine aracılık edenlere yapılan ödemeler üzerinden %15,” kesinti yapılacağı şeklinde olup ilgili kararnamenin 5. Maddesi uyarınca söz konusu kesintiler 1.1.2019 tarihinden itibaren yapılacak ödemelere uygulanacaktır. (13)

20.03.2020 tarihli Dijital Hizmet Vergisi Uygulama Genel Tebliği

31074 sayılı Resmi Gazete’de 20.03.2020 tarihinde yayınlanan tebliğin konusu dijital hizmet vergisinin uygulamasına dair açıklamalar ile usul ve esaslarının belirlenmesidir. (14)

İlgili tebliğ ve tebliğin atıfta bulunduğu 7194 sayılı Dijital Hizmet Vergisi ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun uyarınca “Dijital ortamda sunulan her türlü reklam hizmetlerinden (reklam kontrol ve performans ölçüm hizmetleri, kullanıcılarla ilgili veri iletimi ve yönetimi gibi hizmetler ile reklamın sunulmasına ilişkin teknik hizmetler dâhil)” tüm hizmetler verginin konusu olarak İnternet ortamında sunulan reklam hizmetlerinin içerisine dahil edilmiştir.

Akabinde internet ortamında verilen hizmetler örnekseme yöntemiyle sayılmış olup söz konusu hususların numerus clausus ilkesi kapsamında kalmadığı ortadadır.

• Reklamın arama sonuçlarıyla birlikte gösterilmesi ya da reklam verenle ilgili arama sonucunun öncelikli sırada gösterilmesi gibi arama motoru reklamları,

• Bant reklamlar (banner),

• Video veya kullanıcı paylaşımının izlenmesi öncesinde, sırasında veya sonrasında dijital ortamlarda yayınlanan her türlü işitsel, görsel veya yazılı reklamlar,

• Elektronik cihazlarda yazılımlar vasıtasıyla çevrim içi iletilen reklamlar,

• Açılır pencere reklamları (pop-up ve benzeri),

gibi reklam hizmetlerinin sunulmasından elde edilen hasılat dijital hizmet vergisinin konusu kapsamındadır.

Bunun yanı sıra ilgili tebliğde kurgusal olaylar üzerinden ilgili vergiye tabi işlemler: arama motorlarında reklam hizmetinin verilmesi karşılığında ödenen ücret; kullanıcıların video ve fotoğraf paylaşımı yapabildikleri dijital ortamda, ürün tanıtım videosunun kullanıcılarca paylaşılan videoların diğer kullanıcılar tarafından izlenmesi öncesinde, sırasında veya sonrasında gösterilmesi karşılığında elde edilen hasılat; dijital ortamda çevrim içi oyun hizmeti sunanların, oyunlarının oynandığı sırada, uygulama içinde ürün reklamının yapılması karşılığında izlenme başına elde ettiği hasılat şeklinde örnekseme yöntemiyle sayılmıştır.

İlgili tebliğin tanımlar kısmında ise “Hizmetin Türkiye’de sunulması” kavramı açıklanmış; bu kavram “hizmetin Türkiye’de sunulmasını, hizmetten Türkiye’de faydalanılmasını, hizmetin Türkiye’de bulunan kişilere yönelik gerçekleştirilmesini veya hizmetin Türkiye’de değerlendirilmesini (Değerlendirmeden maksat, hizmetin karşılığını teşkil eden ödemenin Türkiye’de yapılması veya ödeme yurt dışında yapılmışsa, Türkiye’de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya kârından ayrılmasıdır. Şu kadar ki, dijital ortamda sunulan reklam hizmetinin Türkiye’de bulunmayan kişilere yönelik gerçekleştirilmesi durumunda hizmet Türkiye’de değerlendirilmiş sayılmaz.) kapsamakta olup sayılanlardan herhangi birinin varlığı durumunda hizmet Türkiye’de sunulmuş sayılır.

Uygulamada Karşılaşılabilecek Problemler

Son olarak üzerinde durulması gereken husus ise her ne kadar Türkiye tarafından kaynakta kesinti yöntemi ile verginin takibinin kolaylaştırılması hedeflenmişse de Çok Uluslu Şirketler kapsamında yapılan reklamların Türkiye’de vergilendirilip vergilendirilemeyeceği önemli bir tartışma konusudur. Bu doğrultuda, Türkiye’de de bulunan bir fast-food zincirinin, daimi işyerinin/permanent establishment, merkezinin bir başka ülkede olduğu kabulü altında Türkiye’yi de kapsar şekilde dünya genelinde youtuber/influencer bir gerçek kişi aracılığı ile yapmış olduğu reklamın vergilendirilip vergilendirilemeyeceği vergilendirilecekse bunun dayanağının ne olacağının belirlenmesi gerekecektir.

Getirilen düzenlemeler ile Türkiye’de sunulan reklam hizmetinin vergilendirileceği açık olsa da vergi kesintisi yapması gereken şirket ile ilgili reklam hizmetini veren gerçek kişi (söz konusu reklamın Türkiye’de icra edildiğinin kabulü halinde dahi) yurt dışında bulunmaktadır. Bu kapsamda, VUK 3/B uyarınca holdingin gayesinin söz konusu reklamdan uluslararası tüm grup şirketlerinin yararlanması olduğunun anlaşıldığı hallerde tüzel kişilik perdesinin aralanarak (15) Türkiye’de bulunan şirket yönünden vergi kesintisi yapma sorumluluğunun devam ettiğinin kabulü gerekecektir. Ancak burada doğacak problem söz konusu gayenin ispatı ile bu gaye kapsamında Türkiye’deki şirketin vergisine esas olacak matrahın belirlenmesidir. Bu noktada, ilgili reklamın Türkiye’deki tüketici segmentinin hedef aldığı açıkça anlaşılıyor ise benzer büyüklüğe sahip bir şirketin Türkiye’de verdiği rayiç reklam bedelinin verginin hesaplanmasında esas alınması doğru olacaktır.

Bununla birlikte, Çok uluslu şirketlerin henüz yatırım sahibi olmadıkları ve grup şirketinin bulunmadığı ülkelerde, tüketici segmentlerini hedef alarak yatırım öncesi reklam hizmeti sunmaları da mümkündür. Bu kapsamda, ilgili şirketin reklam faaliyetlerinden sonra VUK 114. Uyarınca beş yıl içerisinde Türkiye’de bağlı şirket kurmaları halinde ilgili şirketin söz konusu reklam hizmetlerinden dolayı rayiç bedeller dikkate alınarak vergilendirilebilmesi doğru olacaktır.

Sonuç

Uluslararası gelişmeler doğrultusunda, gerek Cumhurbaşkanlığı kararnamesi gerekse de tebliğ doğrultusunda benimsenen ilkeler incelendiğinde, Türkiye’nin söz konusu reklam hizmetlerinin yersiz/placeless olduğunu içselleştirmediği açıkça ortaya konmuş olup söz konusu gelirin elde edilmesi esnasında “hizmetin Türkiye’de sunulması, hizmetten Türkiye’de faydalanılması, hizmetin Türkiye’de bulunan kişilere yönelik gerçekleştirilmesi veya hizmetin Türkiye’de değerlendirilmesi” halleri açıkça yer açısından vergilendirmede Türkiye’nin yetkili olduğu belirtilmiş; mülkilik ilkesine atıfta bulunulmuştur.

Keza somut vakıalar üzerinden de değerlendirildiğinde, ilgili platformlarda reklamın gösterileceği lokasyonun, yaş grubunun ve cinsiyetin belirlenebilirliği göz önüne alındığında reklam veren yönünden hedef bir kitlenin varlığı açıkça anlaşılmaktadır. Bu doğrultuda, söz konusu reklamın Türkiye’de gösteriminin sağlanması veyahut Türkiye’de icra edilmesi halinde gelir vergisi yönünden serbest meslek makbuzunun kesilmesi gerektiği açıktır.

Ancak belirtmek gerekir ki, her ne kadar Avrupa Birliği ve Türkiye tarafından tıklanma ya da izlenme başına reklam gelirinin belirlenebileceği belirtilmişse de AdBlock vb. reklam önleyici programların kullanılması durumunda söz konusu videonun tıklanma ya da izlenme sayılarıyla reklam izlenme sayıları arasında oluşacak fark yönünden mükelleflerin hak kaybına uğrayabileceği göz önünde tutulmalıdır.

Vergi Usul Kanunu uyarınca vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin esas alınacağı bilinen bir gerçek olmakla birlikte, uygulamada gelirin hesaplanmasında online reklam rayiç bedellerinin, trafik verilerinin de matrahın hesaplanmasında dikkate alınabileceğinin kabulü gerekmektedir. Keza bu hususun belirlenebilmesi adına ilgili tebliğde, “vergi kapsamındaki hizmetlerin sunulmasından elde edilen hasılata ilişkin tevsik edici tüm bilgi, belge ve elektronik kayıtlar, gerektiğinde ibraz edilmek üzere mezkûr Kanunun muhafaza ve ibraz hükümleri gereğince muhafaza edilir.” hükmü getirilmiştir.

Bu doğrultuda, vergiyi doğuran olayın komplekslik düzeyinin artmasıyla vergi takibinin de zorlaştığı dikkate alındığında, devletlerce vergi takibini kolaylaştıracak önlemler alınmaktadır. Hatta mükilik ilkesinin dışına çıkarak şahsilik ilkesi uyarınca vergilendirme yetkisini genişletecek önlemler almaya başlanmakta; hedef kitle veyahut da cihaz kavramları üzerinden vergilendirme yetkisi kullanılmaya çalışılmaktadır. Bu doğrultuda,yakın vakitte ülkeler arasında vergilendirmeye ilişkin ihtilafların doğacağı göz önünde tutularak çok taraflı bir vergilendirme anlaşması ile söz konusu sorunun çözümü yoluna gidilmelidir.

(1) Winston Fletcher, Advertising A Very Short Introduction, New York, Oxford Press,2010, s.2

(2) Christian Fuchs, The Online Advertising Tax as the Foundation of a Public Service Internet, London, University of Westminster Press, 2018, s.32

(3) Christian Fuchs,a.g.e., s.35

(4) EU Commision Proposal for a Council Directive On The Common System Of A Digital Services Tax On Revenues Resulting From The Provision Of Certain Digital Services (2018) Brussels,2018/0073 (CNS),s.11,Çevrimiçi: https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/proposal_common_system_digital_services_tax_21032018_en.pdf Erişim Tarihi : 19.03.2020

(5) EU Commision Proposal for a Council Directive On The Common System Of A Digital Services Tax On Revenues Resulting From The Provision Of Certain Digital Services (2018) Brussels,2018/0073 https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/proposal_common_system_digital_services_tax_21032018_en.pdf Erişim Tarihi: 19.03.2020

(6) EU Commision Proposal for a Council Directive On The Common System Of A Digital Services Tax On Revenues Resulting From The Provision Of Certain Digital Services (2018) Brussels,2018/0073 (CNS)s.27,Çevrimiçi: https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/proposal_common_system_digital_services_tax_21032018_en.pdf Erişim Tarihi: 19.03.2020

(7) EU Commision Proposal for a Council Directive On The Common System Of A Digital Services Tax On Revenues Resulting From The Provision Of Certain Digital Services (2018) Brussels,2018/0073 (CNS)s.27,Çevrimiçi: https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/proposal_common_system_digital_services_tax_21032018_en.pdf Erişim Tarihi: 19.03.2020

(8) OECD Request for Input, Tax Challenges of the Digitalized Economy, s.90, Çevrimiçi: https://www.oecd.org/tax/beps/tax-challenges-digitalisation-part-2-comments-on-request-for-input-2017.pdf Erişim Tarihi: 20.03.2020

(9)OECD Request for Input, Tax Challenges of the Digitalized Economy, s.141 Erişim Tarihi:20.03.2020 Çevrimiçi:

https://www.oecd.org/tax/beps/tax-challenges-digitalisation-part-2-comments-on-request-for-input-2017.pdf

(10) Esra Ekmekçi, Kurumlar Vergisinde Dar Yükümlülük, İstanbul: Kazancı Hukuk Yayınları,1994, s. 8-9

(11) Abdullah Bilici, , “Vergi Kesenlerin Vergi Sorumluluğu”, Yayınlanmış Yüksek Lisans Tezi, Marmara Üniversitesi, İstanbul, 2019, s. 6 Ayrıca bkz. ALİEFENDİOĞLU Y., Stopaj, Türk Vergi Sisteminde Verginin Kaynakta Kesilmesi, Ankara, 1975 s.2

(12) 3. D., E. 2013/980 K. 2013/1371 T. 16.4.2013 Erişim Adresi: Lexpera Hukuk Bilgi Bankası Erişim tarihi: 21.03.2020

(13) Çevrimiçi: https://www.gib.gov.tr/sites/default/files/fileadmin/user_upload/Cumhurbaskani_Karari/476_vuk_ck.pdfErişim Tarihi : 22.03.2020

(14) Çevrimiçi: https://www.gib.gov.tr/dijital-hizmet-vergisi-uygulama-genel-tebligi-0

Erişim Tarihi: 22.03.2020

(15) Yargıtay 19. Hukuk Dairesi’ nin 29.09.2006 tarih ve 2006/1122 E. 2006/9002 K. Erişim Adresi : Kazancı İçtihat Bilgi Bankası Erişim Tarihi : 22.03.2020